Foto: Marcos Santos/USP Imagens PARECER LEGAL – Tributação, pela União Federal (por meio do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) , de subvenções de investimento (benefícios fiscais concedidos legitima e autonomamente pelos Estados da Federação), e os impactos das alterações legislativas promovidas pela Lei n.º 14.789/2023 (fruto da conversão da Medida Provisória nº 1.185/2023), em relação, especificamente, aos créditos presumidos do ICMS concedidos pelos Estados de Santa Catarina e Pernambuco
XXXX IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA., estabelecida na XXX, inscrita no CNPJ/MF sob o nº XXXXX, nos consulta sobre como fica, a partir de 1º de janeiro de 2024, a tributação federal, pela contribuição ao PIS, pela COFINS, pelo IRPJ e pela CSLL, especificamente em relação aos benefícios fiscais do ICMS (créditos presumidos, recebidos dos Estados de Santa Catarina e Pernambuco), em virtude das alterações legislativas trazidas pela MP nº 1.185/2023, convertida na Lei nº 14.789/2023.
I - Dos fatos informados:
A empresa consulente é pessoa jurídica de direito privado, cuja finalidade consiste na importação de mercadorias, sua nacionalização e posterior revenda no mercado interno.
No exercício de suas atividades, faz jus a determinados incentivos fiscais relacionados ao Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (“ICMS”), de competência dos Estados – em especial créditos presumidos outorgados por acordos de benefícios fiscais celebrados/concedidos com e pelos Estados de Santa Catarina e Pernambuco.
Os valores dos créditos presumidos a que a empresa faz jus, conforme nos é informado, vêm sendo, até o momento, excluídos, da apuração das bases de cálculo do IRPJ (inclusive, respectivo adicional) e da CSLL por ela devidos, e revertidos para uma conta contábil no patrimônio líquido da empresa, de “reserva de subvenção de investimento”, sem a distribuição, portanto, desses resultados contábeis aos respectivos sócios, os quais destinam-se, unicamente, a aumentos de capital periódicos ou à compensação de prejuízos das atividades nesses dos Estados da Federação.
O procedimento da empresa, de não submeter os seus créditos presumidos do ICMS à tributação pelo IRPJ e pela CSLL, além do PIS e da COFINS, se fundamentou na sua interpretação quanto a natureza jurídica de tais benefícios fiscais (que não constituem receitas, renda ou lucro tributáveis), interpretação essa corroborada pelo entendimento do Superior Tribunal de Justiça, manifestado no julgamento do ERESP nº 1.517.492/PR, e mais recentemente corroborado pelo julgamento, pelo mesmo Tribunal, do Tema Repetitivo nº 1182, ambos mais adiante analisados.
A empresa também se amparava, até então, no quanto autorizado pelos artigos 9º e 10º da Lei Complementar nº 160/2017, em especial pela inclusão dos §§ 4º e 5º, ao artigo 30, da Lei nº 12.973/2014 (melhor analisada à frente), lei complementar esta que veio, justamente, regrar os efeitos da chamada “guerra fiscal” entre as unidades da federação, ou seja, dispor sobre conflitos de competência tributária, nos termos do artigo 146, inciso I, da Constituição Federal, por meio da permissão da “remissão dos créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal e a reinstituição das respectivas isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais”).
Pois bem. Sendo essa a base legal e jurisprudencial que amparou os seus procedimentos, a empresa nos informa, ainda, que não possui ação judicial em curso ou finalizada acerca da inexigibilidade de tributação dos benefícios fiscais estaduais pela União Federal, nem tampouco qualquer procedimento administrativo acerca de tal objeto.
II – Do resumo das alterações legislativas promovidas pela MP nº 1.185/2023, convertida na Lei Ordinária nº 14.789/2023
Ao longo do ano de 2023, o governo veiculou a MP nº 1.185/2023, convertida na Lei Ordinária nº 14.789/2023, a qual estabelece, a partir de 1º de janeiro de 2024, um novo arcabouço legal, para a sua nova e renovada tentativa de tributação federal de benefícios fiscais locais
Revogaram-se, nessa verdadeira mini reforma, os seguintes dispositivos legais, de não-incidência, vigentes até aquele momento:
“I - inciso V do caput do art. 19 e § 2º do art. 38 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977;”:
“Art. 19. Considera-se lucro da exploração o lucro líquido do período-base, ajustado pela exclusão dos seguintes valores:
(...)
V - as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção e redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo poder público (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014);
“Art. 38 - Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias, creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de:
(...)
- 2º - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que:
- a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos §§ 3º e 4º do artigo 19; ou
- b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.”
“II - inciso X do § 3º do art. 1º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002;”:
“Art. 1o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)
(...)
Parágrafo 3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
(...)
X - de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)
“III - inciso IX do § 3º do art. 1º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003;”:
“Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)
(...)
- 3oNão integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
(...)
IX - de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) “
E, finalmente, o “IV - art. 30 e seus §§, da Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014”, o qual será transcrito e analisado mais adiante.
Vê-se, então, que todas as anteriores previsões legais de exclusão dos incentivos fiscais, das bases de cálculo do PIS, da COFINS, do IRPJ e da CSLL, foram revogadas. Estabeleceu-se, assim, uma tributação federal universal, pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, sobre todos (sem exceção) os benefícios fiscais outorgados por quaisquer entes federados. Concedeu-se, em troca, no mencionado novo marco legal, a possibilidade de o contribuinte se cadastrar para pleitear um “crédito presumido federal” (que somente anularia parcialmente a tributação federal). E, de qualquer modo, tal prometido crédito federal somente beneficiará aos contribuintes cujos benefícios fiscais concedidos por seus respectivos estados forem, por ela, União Federal, previamente aprovados/habilitados.
III- Das perguntas da empresa consulente:
Diante de tais alterações, os representantes da empresa nos indagam:
- Como fica a situação dos benefícios fiscais concedidos e recebidos pela empresa, dos Estados de Santa Catarina e Pernambuco, até 31/12/2023 e também posteriormente a tal data? Todos e quaisquer benefícios estaduais devem se submeter, de acordo com as novas regras acima mencionadas, à tributação do PIS, COFINS, IRPJ e CSLL, indistintamente, inclusive os créditos presumidos do ICMS ?
- Em relação aos beneficios passados e futuros, prevalece o entendimento do STJ, proferido no julgamento do ERESP nº 1.517.492/PR (em relação especificamente aos créditos presumidos do ICMS), reiterado por ocasião do julgamento do Tema nº 1182, no sentido da impossibilidade de tributação federal sobre os créditos presumidos do ICMS ? Sob quais condições ou independemente de quaisquer condições ?
- Em sendo afirmativa a resposta acima, quanto aos créditos presumidos do ICMS, indagam os representantes da empresa, se realmente seria necessária a manutenção, em conta de reservas de subvenção de investimento, da contrapartida contábil da exclusão dos créditos presumidos de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, ou se a empresa poderia reverter já tais reservas e não mais alimentá-las, destinando, assim, daqui em diante, os resultados contábeis apurados como melhor decidir. E isso lembrando que a empresa não possui discussão judicial individual do tema.
- Haveria a necessidade de se buscar uma tutela judicial a esse respeito ?
- Em relação aos demais tipos de benefícios fiscais concedidos pelos Estados, há a possibilidade de sua discussão judicial, para a exclusão, a partir de 1/1/2024, das bases de cálculos do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS ? Quais os fundamentos e a possibilidade de êxito da discussão ?
- E finalmente nos é questionado, qual o entendimento da Receita Federal do Brasil sobre o assunto e se, diante de eventuais manifestações e regulamentações da Receita Federal, seria recomendável o ingresso imediato de uma medida judicial que protegesse a empresa contra qualquer procedimento fiscal tendente a exigir os tributos acima referidos sobre os seus benefícios fiscais estaduais correspondentes a créditos presumidos do ICMS, ou se seria mais recomendável se aguardar concretamente alguma notificação da Receita Federal ou a evolução do assunto na Receita Federal e no Judiciário.
Diante deste quadro, passamos, adiante, a examinar a natureza jurídica dos benefícios fiscais locais, concedidos pelos Estados, legitima e autonomamente, e a confrontar isso com as recentes mudanças legislativas promovidas pela União Federal, em mais uma tentativa de tributar todos os benefícios fiscais concedidos pelos Estados, sem menção a qualquer exceção ou tratamento diferenciado aos créditos presumidos do ICMS, em manifesta intervenção federal na política fiscal dos entes federados, em violação ao Pacto Federativo, e tudo por meio de instrumento impróprio (lei ordinária originada de Medida Provisória), em contrariedade ao artigo 146, I, da CF/88.
- Benefícios Fiscais concedidos pelos Estados e a sua natureza jurídica
Como visto acima, a empresa consulente é beneficiária de créditos presumidos do ICMS, conforme legislações e autorizações contidas em acordos celebrados com os Estados de Santa Catarina e Pernambuco.
A forma com que se opera o crédito presumido nos Estados é descrita com bastante clareza pelo jurista Roque Carraza:
“(...) Nada impede, todavia, que, desde que respeitadas as diretrizes do princípio da não cumulatividade, a legislação faculte ao contribuinte recolher o ICMS a seu cargo, utilizando-se, em substituição à forma convencional acima sumariada, do chamado sistema de créditos presumidos. Este sistema consiste em outorgar ao contribuinte um crédito fiscal que não corresponde ao resultante das efetivas entradas, em seu estabelecimento, de mercadorias, matérias-primas e outros insumos. Tal crédito fiscal, por força da legislação de regência, passa a ser utilizado como moeda de pagamento do ICMS (...). Assim, o crédito presumido só se legitima na medida em que se traduz num incentivo para certos setores de atividades produtivas, onde o método normal de apuração do ICMS revela-se insatisfatório ou excessivamente oneroso para o contribuinte. Tal sistema vem sendo utilizado, também, para neutralizar os efeitos deletérios da guerra fiscal que – conquanto proibida pela Constituição – tem sido reiteradamente desencadeada pelas unidades Federativas, ávidas em expandir seus parques comerciais, produtores ou industriais, ainda que em detrimento do princípio federativo.”[1] (grifo nosso)
Tratam-se assim os créditos presumidos do ICMS de incentivos fiscais locais, consistentes na entrega de uma verdadeira moeda aceita pelo Fisco Estadual, na quitação do ICMS-Debitado pelo contribuinte, a qual representa uma renúncia de receitas fiscais do ICMS, pelos Estados concedentes.
Realmente, todos Estados, ao veicularem incentivos fiscais de ICMS, buscam, legitimamente, com tal instrumento, atrair empresas aos seus territórios, para realizarem negócios locais e, assim, gerarem renda, empregos de melhor capacitação e salários e, via de consequência, desenvolvimento. Tais incentivos mostram-se, portanto, uma condição essencial, sem a qual o contribuinte, ao fazer o seu plano de negócios, possivelmente optaria por outra localidade. E tudo isso dentro de uma natural e lícita competição fiscal por contribuintes/residentes, como ocorre em todo o mundo, inclusive entre Nações.
Realmente, o contribuinte, ao optar por um Estado em detrimento de outro, faz uma análise e um plano de negócios, onde considera todas as vantagens e também as desvantagens de cada região, como a infraestrutura logística, portos, estradas, presença de mão-de-obra especializada, segurança pública, proximidade da cadeia de fornecedores de insumos e também dos grandes centros de consumo de seus produtos. O benefício fiscal compõe essa conta e, não raro, tem por finalidade essencial justamente contrabalancear/compensar eventuais desvantagens e/ou maiores custos de operação da empresa na região escolhida.
Sendo assim, sejam quais forem os tipos de benefícios fiscais, estes não constituem renda ou acréscimo patrimonial do contribuinte beneficiado, nem tampouco lucro, já que os mesmos são estabelecidos como pressuposto da decisão empresarial, provocada e estimulada pelos próprios governos dos estados da federação, dentro de sua competência constitucional, havendo, assim, confiança e a justa expectativa no efetivo aproveitamento da integralidade dos efeitos financeiros dos benefícios fiscais firmados, pelas empresas que pactuam tais acordos e tomam com base neles as suas decisões de alocação de investimento, amparadas na garantia constitucional da segurança jurídica e da confiabilidade e credibilidade esperadas e ínsitas aos acordos com governos.
Ou seja, os benefícios fiscais, sejam quais forem, nunca constituem um presente do governo ao particular, sendo, muito ao contrário, um necessário e legítimo estímulo, criado para atrair negócios a regiões que não os teriam sem essa renúncia fiscal, em razão de seus custos de transação/operação maiores, comparativamente com regiões mais desenvolvidas economicamente. Não podem, assim, os contribuintes que confiaram na compensação de seus maiores custos de operação, com os esperados benefícios oferecidos/concedidos, sofrer a incidência do IRPJ e da CSLL e nem tampouco das contribuições sobre receita, o PIS e a COFINS, sob pena de anulação, por ação unilateral da União Federal, ao menos parcialmente, dessa vantagem – em verdade uma contrapartida compensatória de maiores custos – oferecida localmente, de forma lítica e de acordo, ainda, com o quanto estabelecido por lei complementar (LC 160/2017), ao dispor justamente desse aparente conflito de competências entre a União Federal e as demais unidades da Federação.
Apesar disso, a União Federal, já há muito tempo, tenta exigir o IRPJ e a CSLL, além do PIS e da COFINS, sobre benefícios fiscais concedidos principalmente pelos Estados (mas também pela própria União Federal – crédito presumido do IPI, recentemente salvaguardado da tributação pelo STF, na análise do Tema 504, visto adiante), inclusive sobre os créditos presumidos do ICMS, o que contraria a jurisprudência tanto do Superior Tribunal de Justiça quanto a do Supremo Tribunal Federal, como veremos.
Senão, vejamos.
- Da evolução jurisprudencial sobre a possibilidade ou impossibilidade de tributação federal sobre benefícios fiscais estaduais
Os créditos presumidos do ICMS, segundo a jurisprudência pacifica do Superior Tribunal de Justiça (STJ), não podem ser tributados pela União Federal, devendo ser excluídos da apuração:
- do PIS e da COFINS, conforme firmado, no julgamento do RESP nº 1.025.833/RS e do AGRESP nº 1.229.134/SC, “verbis”, os quais salientam que os créditos presumidos do ICMS “independentemente da classificação contábil que é dada”, “não se caracterizam como receita”, constituindo-se em “redução de custos, e não à obtenção de receita nova oriunda do exercício da atividade empresarial”, “verbis”:
“CRÉDITO-PRESUMIDO. ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE. BENEFÍCIO FISCAL. RESSARCIMENTO DE CUSTOS. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO PRESCRICIONAL. TESE DOS "CINCO MAIS CINCO". LC Nº 118/2005. APLICAÇÃO RETROATIVA. IMPOSSIBILIDADE.
I – (omissis)
II - O Estado do Rio Grande do Sul concedeu benefício fiscal às empresas gaúchas, por meio do Decreto Estadual nº 37.699/97, para que pudessem adquirir aço das empresas produtoras em outros estados, aproveitando o ICMS devido em outras operações realizadas por elas, limitado ao valor do respectivo frete, em atendimento ao princípio da isonomia.
III - Verifica-se que, independentemente da classificação contábil que é dada, os referidos créditos escriturais não se caracterizam como receita, porquanto inexiste incorporação ao patrimônio das empresas industriais, não havendo repasse dos valores aos produtos e ao consumidor final, pois se trata de mero ressarcimento de custos que elas realizam com o transporte para a aquisição de matéria-prima em outro estado federado.
IV - Não se tratando de receita, não há que se falar em incidência dos aludidos créditos-presumidos do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS.
V - Recurso especial improvido.”
(REsp n. 1.025.833/RS, relator Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 6/11/2008, DJe de 17/11/2008 – grifos nossos)
“TRIBUTÁRIO. CRÉDITO PRESUMIDO. ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE. BENEFÍCIO FISCAL. RESSARCIMENTO DE CUSTOS.
- A controvérsia dos autos diz respeito à inexigibilidade do PIS e da COFINS sobre o crédito presumido do ICMS decorrente do Decreto n. 2.810/01.
- O crédito presumido do ICMS consubstancia-se em parcelas relativas à redução de custos, e não à obtenção de receita nova oriunda do exercício da atividade empresarial como, verbi gratia, venda de mercadorias ou de serviços.
- "Não se tratando de receita, não há que se falar em incidência dos aludidos créditos-presumidos do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS." (REsp 1.025.833/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 6.11.2008, DJe 17.11.2008.) Agravo regimental improvido.
(AgRg no REsp n. 1.229.134/SC, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 26/4/2011, DJe de 3/5/2011.)
- e do IRPJ e CSLL, conforme decidido no julgamento do ERESP nº 1.517.492/PR, cuja ementa é abaixo transcrita:
“TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.
I - Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
II - O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.
III - Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo acórdão paradigma, da 2ª Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou.
IV - Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal legitimamente outorgado pelo ente federativo, em especial porque fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela própria autoridade coatora nas informações prestadas.
V - O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização estatal e por ela é condicionada.
VI - Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre a União e os demais entes federados.
VII - A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito Federal a competência para instituir o ICMS - e, por consequência, outorgar isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei complementar.
VIII - A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais, configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia consagrada pelo modelo federativo.
Embora represente renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às necessidades locais coletivas.
IX - A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação.
X - O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art. 3º da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1º, III, C.R.).
XI - Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos entes federados.
XII - O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional.
XIII - A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer, absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de incidência.
XIV - Nos termos do art. 4º da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços.
XV - O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR, assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal.
XVI - Embargos de Divergência desprovidos.”
(EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, julgado em 8/11/2017, DJe de 1/2/2018 – destaques nossos)
Além da clara referência, nos primeiros julgados mencionados (RESP nº 1.025.833/RS e AGRESP nº 1.229.134/SC), de que os créditos presumidos do ICMS não constituem receita da atividade empresarial (e, por conseguinte, não caracterizam renda ou lucro das empresas), é do emblemático último julgado acima mencionado, do ERESP nº 1.517.492/PR, que chamamos a atenção aos seus principais fundamentos jurídicos, na conclusão de impossibilidade de a União Federal tributar um crédito presumido concedido por outro ente federado.
Com efeito, em tal julgado, é realizada uma análise pormenorizada da natureza jurídica do crédito presumido de ICMS, concluindo-se que o mesmo constitui, em verdade, parcela da própria receita de ICMS dos Estados (e não das empresas, como já decidiu o STF, por ocasião do julgamento da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS - RE n. 574.706/PR), da qual os Estados concedentes renunciam legitimamente e autonomamente, no estabelecimento de uma política fiscal própria, voltada à realização de valores constitucionais, como a busca do desenvolvimento regional.
A União Federal não pode, portanto, pretender atingir essa não receita e essa não renda das empresas (em verdade receitas dos Estados), pelo IRPJ e pela CSLL, sob pena de tributação fora de sua competência constitucional e de interferência na própria política fiscal dos entes federados, em contrariedade às competências constitucionais desenhadas na Constituição Federal.
Com efeito, segundo tal julgamento, a tributação federal defendida pela União:
- Retira, ao menos parcialmente, a plena eficácia de benefícios fiscais estaduais, os quais constituem políticas fiscais legítimas no combate de desigualdades regionais e para a realização de valores constitucionais e acarreta a transferência, para a União Federal, de parcela das receitas estaduais renunciadas. De fato, decidiu o STJ que não se pode autorizar, por via oblíqua, o atingimento, pela União Federal, de parcela do ICMS do qual o Estado abriu mão, justamente para não se permitir a redução da “eficácia das imunidades e incentivos e fazendo com que, à impossibilidade de tributação ou renúncia tributária dos Estados corresponda tributação pela União, em transferência de recursos absolutamente desarrazoada”[2]
- Atinge o próprio ICMS renunciado, que não é receita das empresas, mas sim dos Estados, da qual legitimamente renunciaram. A tributação federal atinge, assim, em verdade, o próprio ICMS parcialmente desonerado pelo estado-membro, quando é certo que o Plenário do STF, em regime de repercussão geral, no RE n. 574.706/PR, já decidiu ser impossível tal tributação, posto que o tributo estadual não constitui receita, renda, nem tampouco lucro da empresa, pertencendo, em verdade, ao Estado, que no caso de benefício renunciou à sua receita (por questões legítimas de política fiscal) a qual não pode vir a ser atingida pela União Federal;
- Tributa um débito do Estado para com o Contribuinte beneficiário de benefício fiscal, o qual é credor do Estado e não seu devedor: “a relação jurídica de outorga de incentivo fiscal difere da dogmática da relação obrigacional tributária convencional, porquanto, naquela, o contribuinte, ao atender aos requisitos normativos, titulariza o papel de credor do Estado, enquanto o Fisco torna-se devedor do cumprimento das obrigações legais assumidas, consoante assinala José Eduardo Soares de Melo”[3]
- Viola o Pacto Federativo e as Competências Tributárias descritas na Constituição: “Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre a União e os demais entes federados”[4];
- Nossa conclusão: ainda que os créditos presumidos do ICMS pudessem ser considerados com renda das empresas, tendo em vista o aparente conflito de competências com os Estados (segundo a União Federal, a não cobrança de parcela do ICMS – competência tributária dos Estados –, por conta da concessão de crédito presumido desse imposto, aumentaria a disponibilidade econômica e financeira das empresas – competência tributária da União Federal), ainda, assim, seria necessária ao menos uma Lei Complementar para dispor sobre esse aparente conflito de competência tributária, de forma diversa daquela decorrente do respeito às competências tributárias constitucionais dos Estados para exigirem e também não exigirem o ICMS. Destarte, por qualquer ângulo que se analise a questão, a tributação pretendida pela União, com base em lei ordinária, originada de MP, implica em contrariedade à regra constitucional descrita no artigo 146, inciso I, da CF/88 (lei complementar);
- Caráter extrafiscal do benefício, impassível de gerar repercussão patrimonial: “É induvidoso, ademais, o caráter extrafiscal conferido pelo legislador estadual à desoneração, consistindo a medida em instrumento tributário para o atingimento de finalidade não arrecadatória, mas, sim, incentivadora de comportamento, com vista à realização de valores constitucionalmente contemplados, conforme apontado”[5].
- Credibilidade e segurança jurídica – justa expectativa do contribuinte: “Outrossim, o abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo Estado-membro, a seu turno, acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança jurídica, os quais não podem ser desprezados”[6]
O Superior Tribunal de Justiça, portanto, com base na análise somente da natureza jurídica do crédito presumido do ICMS, e independentemente da sua classificação contábil e da manutenção de reservas, ou seja, independentemente do cumprimento das disposições da LC 160/2017 e do cumprimento de seus requisitos, fixou que tais créditos são impassíveis de tributação pela União Federal.
Pois bem, a despeito da clareza e didática dos argumentos acima explotados pelo Superior Tribunal de Justiça, a União Federal continua não se conformando com tais conclusões e, por isso mesmo, interpôs, em tal leading case, um recurso ao STF, o qual ainda não foi analisado por referida Corte Suprema.
Com efeito, em seu recurso ao STF, a União sustenta ser “inegável que o benefício fiscal em voga é uma subvenção de custeio e que essa importância é incluída na receita bruta operacional pelo art. 44, IV, da Lei 4.506/44, para se chegar às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL”[7]. Ou seja, a União continua a defender, como sempre fez, agora naquele leading case também, que, todos os tipos de benefícios fiscais, inclusive os créditos presumidos de ICMS, são, na sua visão particular, subvenções de custeio, e como tal, devem ser tributados por ela, em qualquer hipótese.
É portanto com base nesse argumento, manifestado pela própria União Federal, no ainda aceso combate das conclusões daquilo que foi decidido, pelo STJ, no EREsp n. 1.517.492/PR (onde a União tenta ainda a revisão pelo STF), e relativo, especificamente, aos créditos presumidos do ICMS, que entendemos que a nova legislação aqui comentada, vigente a partir de janeiro de 2024, pretende sim desrespeitar aquele entendimento pacificado na Corte Especial referida, para alcançar, também esses créditos presumidos do ICMS, pela tributação federal.
Assim, vemos que o entendimento atual do STJ sobre a matéria (inexigibilidade de tributos federais sobre os créditos presumidos do ICMS) não encerra a discussão, já que é o STF quem dará a última palavra sobre a natureza jurídica do crédito presumido do ICMS e também sobre os demais tipos de benefícios fiscais estaduais, fixando, ao final e em definitivo, se realmente pode haver a tributação de tais benefícios (renúncias fiscais locais legítimas), pela União Federal, seja pelo IRPJ e pela CSLL, como também sobre o PIS e COFINS. Em relação ao PIS e a COFINS, aliás, o STF já estabeleceu o rito de repercussão geral da matéria, o que fará no futuro julgamento do Tema nº 843, relativo à “Possibilidade de exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS dos valores correspondentes a créditos presumidos de ICMS decorrentes de incentivos fiscais concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal”.
De qualquer modo, no que se refere ao Superior Tribunal de Justiça ao menos, o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR, que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, continua válido, tendo sido ademais reforçado no julgamento do Tema nº 1182, julgado na sistemática de recurso repetitivo.
Realmente, quando da análise do Tema nº 1182, julgado na sistemática de recursos repetitivos, o STJ ratificou a sua posição anterior, de impossibilidade de a União Federal tributar os créditos presumidos de ICMS, ao fazer expressa referência ao “entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL”[8].
E mais adiante, depois de estabelecer a diferenciação, segundo o seu entendimento, existente entre os créditos presumidos de ICMS e outros tipos de benefícios fiscais (pela ausência do chamado “efeito recuperação”), aquela Corte fixou que esses outros (ou seja, exceto os créditos presumidos do ICMS) tipos de benefícios fiscais somente podem ser deduzidos da apuração do IRPJ e da CSLL se atendidas as condições especificadas no artigo 30, caput e parágrafos, da Lei nº 12.973/2014, na redação da Lei Complementar nº 160/2017.
Eis as teses firmadas por ocasião do julgamento do Tema 1182 (não definitivo, pois foram interpostos recursos pelas partes envolvidas, ao STF, que deve analisar a matéria em definitivo):
“1) É impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (artigo 10 da Lei Complementar 160/2017 e artigo 30 da Lei 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no EREsp 1.517.492, que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2) Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3) Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os parágrafos 4º e 5º no artigo 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu parágrafo 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou à expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.”
No mesmo leading case acima referido, o mesmo STJ, como visto, ao analisar o artigo 30, da Lei nº 12.973/2014 e os seus §§ 4º e 5º, acrescentados pela LC 160/2017, estabeleceu que, muito embora não seja aplicável aos demais benefícios fiscais (excetuado os créditos presumidos do ICMS) a exclusão natural da tributação federal, pela ausência de competência da União Federal para tributar algo que não é renda, receita ou lucro – isto é, independemente de quaisquer condições, nem mesmo a constituição e manutenção de reserva – , mesmo esses outros benefícios que não os créditos presumidos ficarão fora do âmbito de incidência dos tributos federais “quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014)”[9]
De fato, logo no item 2 da tese firmada em referido Tema 1182, o STJ ainda consigna que “Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.”[10].
A tese firmada ainda tem o cuidado de, expressamente e sem sombra de dúvidas, proibir a exigência de cadastro ou a necessidade de homologação prévia do benefício fiscal, pela União Federal, ao especificar, no ítem 3 da tese firmada, que “a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico...”[11].
Isto porque justamente o STJ, na interpretação dos dispositivos legais mencionados, ressalvou, somente, como não poderia deixar de ser, o amplo poder/dever de fiscalização das autoridades fiscais federais, dentro de um processo administrativo que respeite o devido processo legal, a ampla defesa, o contraditório, e a presunção de boa-fé e de inocência do contribuinte, ao ratificar que a lei “não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório,..”[12].
E, para finalizar, o STJ especificou, bastante claramente, qual o espetro de abrangência do poder de fiscalização da União/Receita Federal sobre tais benefícios, adstrita, por conta justamente do pacto federativo e das competências de cada ente, a verificar se ”... os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico”[13], ou seja, se foram “...atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014)”[14], como referido pelo 1 um da mesma tese firmada.
Ou seja, o STJ, diversamente do que alardeado pelo Ministro da Fazenda, em 06/2023 - quando anunciou a sua grande vitória no STJ no que concerne ao assunto tributação federal de benefícios fiscais estaduais – impôs autêntica derrota à pretensão integral do governo federal.
Tanto isso é verdade, que se apressou o Planalto a editar uma nova Medida Provisória, posteriormente convertida em Lei Ordinária dentro do mesmo ano, com a nova regulamentação da matéria, revogando-se todo o arcabouço legal anterior, a toque de caixa (e isso desde 1977, relativamente ao “lucro da exploração” de regiões incentivadas – SUDENE, SUDAN), como se a mesma constituísse uma “bala de prata” para a solução fiscal do Brasil.
Esse novo marco legal (lei ordinária originada de MP), ao mesmo tempo em que revogou os dispositivos acima referidos, implementados por legislação complementar, como visto, trata, de forma totalmente nova, da possibilidade de oneração fiscal federal sobre o valor dos benefícios fiscais estaduais, e exige, assim, a tributação de todo e qualquer benefício fiscal estadual, sem exceção de nenhum, nem mesmo dos créditos presumidos do ICMS.
Por isso é importante analisarmos, agora, além da impropriedade do uso de MP e da lei ordinária para tratar desse assunto (como acima já adiantado e que adiante será ainda retomado), se a União Federal, segundo a jurisprudência do STF, além da jurisprudência já consolidada acima vista do STJ, possui autorização constitucional para a cobrança de tributos sobre benefícios fiscais concedidos por quaisquer unidades da Federação.
VI – Entendimento do STJ, acerca da não tributação federal de benefícios fiscais estaduais (créditos presumidos do ICMS) se encontra em sintonia com o entendimento do Supremo Tribunal Federal (STF) acerca da impossibilidade de tributação federal de valores não correspondentes de fato a receitas das empresas (ICMS), e que venha, ainda, reduzir a eficácia do valor/bem protegido pela norma de isenção
VI.1. Tese do século
Como anteriormente mencionado, o próprio Superior Tribunal de Justiça, dentre as razões de decidir utilizadas nos autos do ERESP nº 1.517.492/PR, salienta que o Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento da chamada “tese do século” (RE 574.706), Tema nº 69, fixou que o total do ICMS Debitado/destacado da nota (independentemente do efetivo recolhimento pelo contribuinte) não constitui receita tributável das empresas, e sim dos Estados.
Destarte, se todo o ICMS debitado/destacado não pode ser receita das empresas, por corolário lógico, parcela desse mesmo ICMS, representada pelo crédito presumido do ICMS, também não deve ser considerada receita/renda das empresas.
VI.2. Crédito Presumido do IPI
Outro fundamento constitucional, já analisado pelo STF e que poderá fundamentar uma futura análise do tema aqui debatido, por aquela Corte constitucional, e favoravelmente aos contribuintes, é o recente julgamento do Tema de repercussão geral no STF nº 504, onde o Excelso pretório analisou justamente a possibilidade de a União Federal exigir tributos federais sobre um benefício fiscal, estipulado pela própria União Federal no caso, qual seja, o “crédito presumido de IPI”, e onde se pacificou que:
“Os créditos presumidos de IPI, instituídos pela Lei nº 9.363/1996, não integram a base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS, sob a sistemática de apuração cumulativa (Lei nº 9.718/1998), pois não se amoldam ao conceito constitucional de faturamento”
Decidiu o STF que o benefício fiscal em questão, também um crédito presumido, não constitui receita da empresa. E se receita não é, tampouco poderá ser renda ou representar lucro.
VI.3. SELIC em recuperações tributárias – caráter indenizatório/compensatório
O Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento do Tema 962 (RE 1063187), já estabeleceu a impossibilidade de a União Federal tributar elementos de natureza compensatória ou indenizatória, justamente quando da recuperação de tributos. Em tal julgado, analisando a hipótese de incidência e a competência tributária da União para cobrar o IRPJ e a CSLL sobre os valores de tributos recuperados pelo contribuinte, fixou que a correção e juros representados pela atualização pela taxa SELIC não podem ser tributados, em razão de seu caráter indenizatório, como medida de compensação financeira pela cobrança indevida passada:
“É inconstitucional a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os valores atinentes à taxa Selic recebidos em razão de repetição de indébito tributário.”
“Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito Tributário. IRPJ e CSLL. Incidência sobre os valores atinentes à taxa Selic recebidos em razão de repetição de indébito tributário. Inconstitucionalidade. 1. A materialidade do imposto de renda e a da CSLL estão relacionadas com a existência de acréscimo patrimonial. Precedentes. 2. A palavra indenização abrange os valores relativos a danos emergentes e os concernentes a lucros cessantes. Os primeiros, que correspondem ao que efetivamente se perdeu, não incrementam o patrimônio de quem os recebe e, assim, não se amoldam ao conteúdo mínimo da materialidade do imposto de renda prevista no art. 153, III, da Constituição Federal. Os segundos, desde que caracterizado o acréscimo patrimonial, podem, em tese, ser tributados pelo imposto de renda. 3. Os valores atinentes à taxa Selic recebidos em razão de repetição de indébito tributário visam, precipuamente, a recompor efetivas perdas (danos emergentes). A demora na restituição do indébito tributário faz com que o credor busque meios alternativos ou mesmo heterodoxos para atender a suas necessidades, os quais atraem juros, multas, outros passivos, outras despesas ou mesmo preços mais elevados. 4. Foi fixada a seguinte tese para o Tema nº 962 de repercussão geral: “É inconstitucional a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os valores atinentes à taxa Selic recebidos em razão de repetição de indébito tributário”. 5. Recurso extraordinário não provido.
(RE 1063187, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 27-09-2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-247 DIVULG 15-12-2021 PUBLIC 16-12-2021)
E da mesma forma que a SELIC, em uma recuperação tributária, não pode ser considerado um acréscimo patrimonial tributável, pois essa visa a recomposição ou compensação por dano ou lucro cessante, os benefícios fiscais em geral, e mais claramente ainda os créditos presumidos de ICMS também constituem uma compensação ou incentivo compensatório, concedidos pelas unidades da federação em contrapartida justamente a maiores custos de operação locais, em estados com menor grau de desenvolvimento (logística, infraestrutura, segurança pública, mão-de-obra especializada, etc.) e por isso mesmo mais distantes das cadeias de fornecimento e dos mercados de consumo. Esses incentivos possuem, assim, a mesma natureza indenizatória/compensatória, e isso tudo por conta de um interesse público previamente estabelecido pelo Estado competente, não podendo ser tributadas em hipótese alguma pela União Federal, sob pena de transferência de recursos dos cofres estaduais para o da União, com a anulação, ao menos parcial, do favor/renúncia fiscal e das políticas fiscais de cada ente federado.
VI.4. Isenções Fiscais e a necessidade de se assegurar a sua plena eficácia – Crédito de IPI sobre entradas de insumos isentos
Outro julgado do Supremo Tribunal Federal que nos indica como aquela Corte poderá vir a analisar a impossibilidade de tributação, pela União Federal, de benefícios fiscais estabelecidos pelos entes federados, inclusive por ela mesma, é o julgamento do Recurso Extraordinário n.º 592.891/SP, julgado sob a sistemática de repercussão geral (Tema 322), com tese de repercussão fixada em 25 de abril de 2019, onde se decidiu que o contribuinte do IPI pode se apropriar, em sua escrita fiscal, de créditos do referido imposto federal, mesmo quando da aquisição de insumos isentos advindos da Zona Franca de Manaus, para justamente assegurar que essa isenção especial, fixada com base no art. 43, § 2º, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT, enunciados esses que consagram a tutela constitucional da Zona Franca de Manaus, na busca da realização de um valor constitucional considerado relevante (desenvolvimento regional), seja efetiva e definitiva, e não somente transitória, para toda a cadeia produtiva, até o produto final, chegando, assim, ao consumidor final.
Eis o que decidiu o Pretório Excelso, sobre a importância constitucional de se assegurar que o benefício fiscal estabelecido legitimamente e legalmente, por qualquer ente federado, inclusive a própria União Federal, seja o mais plena abrangentemente possível alcançado/respeitado, para que se realize o valor legal e/ou constitucional considerado na sua criação:
“Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2º, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT”
Destarte, não pode haver dúvidas de que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal também desautoriza a União Federal a tributar os benefícios fiscais estabelecidos por quaisquer entes da federação, inclusive ela mesma, sob pena de malferimento ao próprio dispositivo constitucional que assegura a concessão do benefício pela unidade federada competente.
VI.5. STF proíbe que qualquer unidade federada imponha glosa de benefício fiscal de outra unidade, ainda que indevido, sem o devido processo legal, por meio do ajuizamento de Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI)
Por fim, destacamos que o Plenário do STF também já julgou inconstitucionais lei emanadas de quaisquer dos entes federados que venham a estabelecer restrições ou mitigações de uso de benefícios fiscais criados por outras unidades federativas, mesmo que sob o fundamento de suposta ilegalidade e/ou inconstitucionalidade dos próprios referidos benefícios, no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 4623, onde foi Relatora a Ministra Cármen Lúcia, “verbis”:
“EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. § 6º DO ART. 25 DA LEI N. 7.098/1998 DE MATO GROSSO. LEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. CONSTITUCIONALIDADE DA QUESTÃO REFERENTE À OBSERVÂNCIA DA EQUAÇÃO CRÉDITO/DÉBITO NAS OPERAÇÕES COM ICMS. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONFIGURAÇÃO NACIONAL DO IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ICMS. COMPETÊNCIA CONCORRENTE PARA LEGISLAR SOBRE DIREITO TRIBUTÁRIO. PROIBIÇÃO CONSTITUCIONAL DE DIFERENCIAÇÃO DE BENS E SERVIÇOS QUANTO À PROCEDÊNCIA OU AO DESTINO. INCONSTITUCIONALIDADE DE RETALIAÇÃO TRIBUTÁRIA A BENEFÍCIO FISCAL CONCEDIDO POR OUTRA UNIDADE DA FEDERAÇÃO. ICMS. OPERAÇÃO INTERESTADUAL. APLICAÇÃO DE ALÍQUOTA INTERESTADUAL E ALÍQUOTA INTERNA DO ESTADO DE DESTINO. REPARTIÇÃO DOS VALORES OBTIDOS. JUSTIÇA TRIBUTÁRIA. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE JULGADA PROCEDENTE. 1. Ao reconhecer a possibilidade de legítima explicitação do conteúdo do inc. I do § 2º do art. 155 da Constituição da República pela Lei Complementar n. 87/1996, com as alterações das Leis Complementares ns. 92/1997, 99/1999 e 102/2000, este Supremo Tribunal assentou advir da Constituição da República a necessidade de observância da equação crédito/débito referente ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre prestações de Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS. 2. As determinações do art. 146 e do inc. I do § 2º do art. 155 da Constituição da República direcionam-se à lei complementar nacional, na qual devem ser estabelecidas diretrizes básicas para regulamentação geral do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, o qual, apesar de dever ser instituído no exercício de competência estadual, tem configuração nacional. 3. Nos termos do inc. I do art. 24 da Constituição da República, é concorrente a competência para legislar sobre direito tributário, inclusive sobre o regime de compensação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre prestações de Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS. 4. Nos termos do art. 152 da Constituição da República, não se pode reconhecer a validade constitucional do § 6º do art. 25 da Lei n. 7.098/1998, de Mato Grosso, no qual se confere desvantagem econômica às operações interestaduais realizadas pelos contribuintes do ICMS sediados em Mato Grosso ou que tenham como Estado de destino aquela unidade da Federação. 5. Este Supremo Tribunal tem negado validade constitucional à retaliação tributária como meio de combate a benefício fiscal unilateral concedido por Estado-membro em descompasso com a al. g do inc. XII do § 2º do art. 155 da Constituição da República. 6. Ao impossibilitar-se o crédito do valor referente à parcela resultante da aplicação do diferencial de alíquota, pelo § 6º do art. 25 da Lei mato-grossense n. 7.098/1998, promove-se a desfiguração de uma das características mais significativas do ICMS: a incidência real sobre o valor agregado em cada operação. Essa prática conduz à eliminação, ainda que parcial, do princípio da não cumulatividade, previsto no inc. I do § 2º do art. 155 da Constituição da República, o que se revela constitucionalmente inaceitável, excetuadas as situações previstas no inc. II do § 2º do art. 155 da Constituição da República. 7. Nos termos do inc. VII do § 2º do art. 155 da Constituição da República, em operações interestaduais nas quais se destinem bens a consumidor final, incide a alíquota interestadual em favor do Estado de origem, apurando-se o valor do imposto, que seguirá destacado na nota fiscal, cabendo ao Estado de destino calcular a diferença entre a alíquota interna e a alíquota cobrada pelo Estado de origem, incidindo esse diferencial de alíquota sobre o valor da operação, calculando-se assim o montante do imposto a ser recolhido para o Estado de destino. Esse regime não conduz à diferenciação de lançamentos e autonomia de etapas, revelando-se meio de repartição do valor recolhido de imposto entre os Estados de origem e de destino, como medida de justiça tributária. 8. Ação direta de inconstitucionalidade julgada procedente para reconhecer a inconstitucionalidade do § 6º do art. 25 da Lei n. 7.098, de 30.12.1998, de Mato Grosso.”
(ADI 4623, Relatora: CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 16-06-2020, publicação: 14-08-2020)
Como se vê, o STF em tais casos, mesmo diante da alegação de concessão de benefício fiscal estadual em desacordo com a Constituição e com a Lei Complementar nº 24/75 (que justamente também regula os conflitos de competência tributária entre as unidades federadas) estabelece que a unidade federativa que se considere prejudicada deve se valer do devido processo legal, com o ajuizamento da competente ação direta de inconstitucionalidade, não podendo arvorar-se ao direito de promover a glosa total ou parcial de créditos apropriados de acordo com o benefício fiscal questionado pelo Fisco.
Em outras palavras, a tributação dos créditos presumidos de ICMS representa invasão da competência tributária privativa dos Estados, na medida em que limita a eficácia de benefícios fiscais concedidos legitimamente ou cuja legitimidade retroativa foi conferida pela LC 160/2017, além de interferir na própria autonomia dos Estados para a definição do que seja seu interesse público, quais as condições exigirão e quais as empresas e por quais motivos irá tentar atrair para o seu território. Se o benefício tiver sido concedido indevidamente, a unidade federada, inclusive a União Federal, que se considerar prejudicada, deve intentar o instrumento jurídico de que dispõe, qual seja o devido processo legal, por meio do ajuizamento de ADIn, perante o STF.
- Inconstitucionalidade da MP/Lei das Subvenções frente ao artigo 146, inciso I, da CF/88, que exige lei complementar para regular conflito de competência entre entes federados, exatamente com feito anteriormente pela LC 160/2017
Finalmente, não podemos deixar de reiterar, como já dito em diversas oportunidades ao longo da exposição acima, que, de qualquer modo, em nenhuma hipótese poderia ser promovida a alteração da sistemática de resolução de conflito de competências tributárias trazida pela Lei Complementar nº 160/2017, por uma lei ordinária, nem tampouco originada de medida provisória, na qual, inclusive, a exclusão expressa de tributação das subvenções, foi objeto de veto presidencial, posteriormente derrubado pelo congresso, por maioria absoluta das duas casas legislativas.
Com efeito, a MP nº 1.185/2023, convertida na Lei nº 14.789/2023, alterou o tratamento fiscal aplicável aos benefícios fiscais concedidos por todas as unidades da Federação, e o fez sem excetuar nenhum tipo de benefício fiscal ou tecer quaisquer distinções de tratamento entre eles, nem mesmo aos créditos presumidos de ICMS.
Essa nova disposição, sobre um aparente conflito de competência em matéria tributária – entre a União Federal e os demais entes federados (trazida inicialmente pela MP e depois por lei ordinária, estabeleceu, a partir de 1º de janeiro de 2024, que todas as “receitas decorrentes estarão sujeitas à incidência de tributos federais[15]”, em manifesta afronta ao artigo 146, inciso I, da CF/88, que exige lei complementar para tanto, como, aliás, disposto até então pela LC 160/2017.
Verifica-se, assim, que a MP convertida em lei criou, assim, verdadeiramente, um novo conceito de benefício fiscal que possa vir a ser qualificado como uma “subvenção de investimento”, fixando que a mesma deve sempre ser submetida à tributação federal, a não ser que a União Federal, por meio de um pré-cadastramento, junto à Receita Federal, considere os benefícios fiscais de outros entes ou dela mesma dignos de sua não tributação integral, por meio da concessão de um “crédito”, agora federal, e ainda assim parcial.
E ao assim fazer, a União Federal, ao contrário do que menciona a página do Ministério da Fazenda, não moderniza e sim usurpa a competência de outras unidades federadas, na administração de seus benefícios, inclusive em sua fiscalização e no estabelecimento de condições para os mesmos (tudo isto agora estabelecido por pré-cadastro da União, o mesmo que havia sido proibido quando do julgamento do Tema 1182 do STJ), o que não é autorizado por lei complementar. Arroga, para si, a União, um pretenso e inexistente monopólio da fiscalização dos benefícios fiscais de toda a Federação, ou quando menos, a inegável prevalência de seus interesses e de suas conclusões sobre a legitimidade dos benefícios fiscais concedidos por outras unidades da federação, e isso tudo sem sequer a necessidade de buscar, ela, União Federal, a declaração de inconstitucionalidade e ilegitimidade de quaisquer benefícios concedidos por outras unidades federadas, junto ao Supremo Tribunal Federal, por via de ADIN, como já decidiu ser imprescindível o próprio Pretório Excelso, conforme precedente visto acima.
A clara intenção de intervenção da União Federal nas competências dos estados, para o estabelecimento de seus benefícios e das condições para tanto, com uma auto proclamação de um imaginado e inexistente monopólio, e ainda de acordo com caminhos impróprios, por meio até de um pré-cadastro/habilitação, e mais, com uma inversão absurda do ônus da prova, em afronta ao devido processo legal e à presunção de inocência e de boa fé dos contribuintes e também dos estados concedentes, fica clara pela leitura dos itens 18 e 19 da exposição de motivos da MP 1185/23:
“18. O novo modelo não exigirá contrapartidas relacionadas ao registro da subvenção em reserva de lucros e sua utilização para absorção de prejuízos ou aumento do capital social, tendo em vista que as receitas decorrentes estarão sujeitas à incidência de tributos federais e que as regras estipuladas garantem que somente as empresas realmente legitimadas possam usufruir do incentivo fiscal federal e que apenas as receitas efetivamente relacionadas à implantação ou expansão de empreendimento econômico possam gerar crédito fiscal de subvenção para investimento.
- Tendo em vista que as políticas públicas financiadas por subsídios da União devem ser objeto de constante avalição e monitoramento, a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil deverá divulgar as informações relativas ao incentivo fiscal e realizar sua avaliação periódica.”
A nova regulamentação busca, assim, ao que parece, incluir, a fórceps, todos os benefícios fiscais concedidos, por todas as unidades da Federação, no âmbito de incidência dos 4 tributos federais acima referidos, em troca de uma possibilidade de concessão, àquelas empresas que cumprirem previamente requisitos determinados pela União Federal e tiverem os seus benefícios locais previamente aprovados e ratificados pelas autoridades fiscais federais, de créditos presumidos federais, sobre os benefícios estaduais, de 25%, para a compensação do IRPJ exclusivamente (e sendo este crédito federal somente excluído da base de cálculo dos tributos federais). O governo, assim, na prática, transforma benefícios fiscais estaduais, ou seja, renúncias fiscais, em supostos signos presuntivos de riqueza, atingíveis, assim, pretensamente, pela competência tributária pela União Federal, em hipótese na qual, claramente e já decidido pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, não existe receita, renda ou lucro.
E isso sem excetuar nenhum benefício fiscal, nem mesmo os créditos presumidos do ICMS, cuja natureza jurídica de renúncia fiscal dos Estados, impassível de oneração fiscal pela União Federal já foi decidida pelo E. STJ, conforme acima visto.
A MP convertida em lei criou, assim, verdadeiramente, um novo conceito de benefício fiscal que possa vir a ser qualificado como uma “subvenção de investimento”, a despeito desse conceito já ser há muito tempo de domínio público e derivar, em última análise, da competência tributária constitucional privativa de cada ente federado, e da sua autonomia, como unidade autônoma e dentro daquilo que assegura o próprio Federalismo, de cada unidade (estado, município, distrito federal ou União Federal) poder estabelecer, privativamente e de acordo exclusivamente com os seus interesses próprios e públicos regionais, quais as condições e requisitos para a concessão de benefícios fiscais locais.
E isso para resolver e de fato impor a sua competência tributária sobre a competência de todas as unidades federadas, tributando o que os demais decidem autonomamente não tributar, como somente estes podem estabelecer.
Por esses motivos, entendemos que a MP/Lei das subvenções incide em insanável inconstitucionalidade, podendo ser questionada judicialmente, e uma ação, em relação aos créditos presumidos do ICMS, para afastar qualquer tentativa de tributação, independentemente de qualquer condição ou manutenção de reserva, com base inclusive na jurisprudência pacífica do STJ; e, no que se refere aos demais tipos de benefícios fiscais (isenção, redução de base de cálculo, etc.), mediante o atendimento das condições da LC 160/2017, a qual não poderia ter sido revogada por lei ordinária, nem tampouco por MP, e, assim, deve voltar a viger, após a declaração de inconstitucionalidade do novo arcabouço legal aqui analisado.
VIII- Do entendimento do Fisco
A União Federal, como visto, ainda não se conforma com a solução da matéria, mesmo em relação aos créditos presumidos do ICMS. Com efeito, recentemente assim se manifestou a Receita Federal, na Solução de Consulta nº 253, de 25 de outubro de 2023, DOU de 30/10/2023, na qual expressamente deixa de aplicar o entendimento do STJ acima visto:
“As decisões proferidas pelo Superior Tribunal de Justiça passam a ter efeito vinculante para a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil a partir da elaboração de manifestação pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, nos termos da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002.”
Em vista disso, a Receita Federal continua manifestando o seu entendimento no sentido de que os créditos presumidos somente poderão ser excluídos da base do IRPJ e CSLL se concedidos para a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Ou seja, continua a União Federal entendendo que possui competência tributária não só para tributar tais créditos presumidos, mas também como para analisar o mérito de cada concessão, pelos Estados, de seus benefícios fiscais, interferindo, assim, diretamente, em suas políticas fiscais, e isso tudo em desacordo com o que previsto anteriormente pela LC 160/2017.
De fato, segundo a solução de consulta:
“a concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos é um dos requisitos indispensáveis para que se possa aplicar as disposições do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014. Trata-se de condição, cuja ausência e/ou descumprimento impede a exclusão de montantes das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente da forma de recebimento da subvenção para investimento.
Por conseguinte, face à inafastabilidade do requisito relativo à “concessão como estímulo à implantação ou expansão” fica, de plano, impossibilitada a aplicação do tratamento tributário previsto no art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, ao incentivos ou benefícios fiscais e financeiros fiscais concedidos de maneira incondicionada, de forma gratuita ou sem nenhum ônus ou dever ao subvencionado, ou ainda àqueles concedidos sob condição não relacionada à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos nos termos do art. 1º, § 3º, IX, da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Para tal, deve-se observar a necessidade de que a subvenção tenha sido concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimento econômico de que trata o art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014.”
Destarte, para assegurar o entendimento do STJ quanto aos créditos presumidos, as empresas deverão continuar tendo de judicializar a questão e obter a garantia do Poder Judiciário.
IX - Conclusões e respostas:
Diante de todo o exposto, conclui-se que a União Federal se utiliza de meio impróprio (lei ordinária, e ainda originada de medida provisória), ao invés de Lei Complementar (instrumento adequado para a regulação nacional de conflitos de competência tributária entre os entes federados, art. 146, inciso I, da CF/88), para tentar atingir, pelo PIS, COFINS, IRPJ e CSLL, valores contábeis/escriturais registrados pelas empresas a título de benefícios fiscais, os quais foram concedidos pelos Estados, dentro de sua competência e autonomia federativa, e representam parcela do próprio ICMS-debitado/destacado, cuja impossibilidade de tributação, pela União Federal, já foi definitivamente estabelecida pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal.
E isso tudo em manifesta usurpação da competência das demais unidades federadas e sem sequer observar a jurisprudência pacífica sobre o tema, e o devido processo legal, a ampla defesa, o contraditório e a presunção de inocência e de boa-fé dos contribuintes beneficiados e dos Estados concedentes. Os precedentes do Supremo Tribunal Federal, em questões análogas, indicam que aquela Corte, quando se manifestar sobre o tema, também irá assegurar o Pacto Federativo, tal como fez o STJ na análise dos créditos presumidos do ICMS, e também proibir tal interferência da União Federal na política tributária das demais unidades da federação, e a tributação de algo que não constitui receita, renda ou lucro das empresas
Nos parece, assim, que a nova legislação aqui examinada padece de evidente inconstitucionalidade. E muito embora a nova regulação da matéria não preveja exceções de quaisquer benefícios, remanesce intacto o direito das empresas de não submeterem à tributação federal ao menos em relação aos créditos presumidos do ICMS, recebidos e aproveitados, e isso por conta do pacto federativo, e da natureza jurídica de tais créditos presumidos, os quais, conforme analisaram já o STJ e o próprio STF, não possuem natureza de renda, receita ou lucro, constituindo renúncia fiscal dos Estados, impassível de tributação pela União Federal.
Resta-nos, então, responder as perguntas formuladas pela empresa consulente, conforme segue:
1. Como fica a situação dos benefícios fiscais concedidos e recebidos pela empresa, dos Estados de Santa Catarina e Pernambuco, até 31/12/2023 e também posteriormente a tal data? Todos e quaisquer benefícios estaduais devem se submeter, de acordo com as novas regras acima mencionadas, à tributação do PIS, COFINS, IRPJ e CSLL, indistintamente, inclusive os créditos presumidos do ICMS
R. Segundo a nova legislação e de acordo com as manifestações da União Federal e da Receita Federal, acima vistas, entendemos que a partir de 1º/01/2024, a União Federal irá exigir o IRPJ, CSLL, PIS e COFINS sobre todos os benefícios estaduais concedidos à empresa consulente.
2. Em relação aos beneficios passados e futuros, prevalece o entendimento do STJ, proferido no julgamento do ERESP nº 1.517.492/PR (em relação especificamente aos créditos presumidos do ICMS), reiterado por ocasião do julgamento do Tema nº 1182, no sentido da impossibilidade de tributação federal sobre os créditos presumidos do ICMS ? Sob quais condições ou independemente de quaisquer condições ?
R. Os créditos presumidos de ICMS apropriados e que ainda serão recebidos pela empresa consulente não deveriam poder ser tributados pela União, independentemente de qualquer reserva contábil ou destinação atribuída a tais créditos, de acordo com os precedentes acima. Todavia, a União Federal e a Receita continuarão a exigir tais montantes, havendo necessidade, portanto, da empresa discutir tal matéria em juízo.
3. Em sendo afirmativa a resposta acima, quanto aos créditos presumidos do ICMS, indagam os representantes da empresa, se realmente seria necessária a manutenção, em conta de reservas de subvenção de investimento, da contrapartida contábil da exclusão dos créditos presumidos de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, ou se a empresa poderia reverter já tais reservas e não mais alimentá-las, destinando, assim, daqui em diante, os resultados contábeis apurados como melhor decidir. E isso lembrando que a empresa não possui discussão judicial individual do tema.
R. Entendemos que a manutenção em reservas, de créditos presumidos do ICMS passados ou posteriores a 1/1/2024, seja importante, até a deliberação de ação judicial ajuizada pela empresa individualmente.
4. Haveria a necessidade de se buscar uma tutela judicial a esse respeito ?
R. Sim, conforme mencionado.
5. Em relação aos demais tipos de benefícios fiscais concedidos pelos Estados, há a possibilidade de sua discussão judicial, para a exclusão, a partir de 1/1/2024, das bases de cálculos do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS ? Quais os fundamentos e a possibilidade de êxito da discussão ?
R. Sim, há boas chances de êxito, com fundamento da ausência de competência constitucional da União Federal, e também no Pacto Federativo, que impediria a alteração do instrumento anterior de solução de conflitos tributários, nos termos do artigo 146, I, da CF/88, por norma de bitola menor (MP com derrubada de veto presencial e Lei ordinária)
6. E finalmente nos é questionado, qual o entendimento da Receita Federal do Brasil sobre o assunto e se, diante de eventuais manifestações e regulamentações da Receita Federal, seria recomendável o ingresso imediato de uma medida judicial que protegesse a empresa contra qualquer procedimento fiscal tendente a exigir os tributos acima referidos sobre os seus benefícios fiscais estaduais correspondentes a créditos presumidos do ICMS, ou se seria mais recomendável se aguardar concretamente alguma notificação da Receita Federal ou a evolução do assunto na Receita Federal e no Judiciário.
R. Como analisado acima, a União Federal irá exigir os tributos que entende devidos, sendo, portanto, o caso, da empresa se acautelar anteriormente por uma medida judicial individual, de forma a evitar autuações fiscais sobre o assunto.
X – Nossas recomendações
Por este motivo, recomendamos que a empresa se acautele e discuta, em duas ações separadas, a não tributação federal sobre:
a) créditos presumidos – debate mais previsível, de acordo com jurisprudêncial atualmente pacífica do próprio STJ
b) demais benefícios fiscais
Entendemos, também, que, até decisão final de tais processos, a empresa não deve reverter as suas reservas constituídas até 21/12/2023, somente fazendo tal reversão após o trânsito em julgado de decisão que a desobrigue, expressamente, de tributar seus créditos presumidos do ICMS.
Esclarecemos, ainda, que a matéria em discussão ainda pende de análise definitiva pelo Supremo Tribunal Federal, que é quem dará a última palavra sobre o assunto, razão pela qual recomendamos que a empresa mantenha reservas efetivas dos tributos em discussão até decisão final que lhe assegure a não tributação.
Esse é o nosso parecer. Colocamo-nos à disposição para quaisquer esclarecimentos.
Atenciosamente,
[1] Carrazza, Roque Antonio. ICMS. 16ª Edição. Pg. 436 e 437.
[2] Trecho do voto condutor do EREsp n. 1.517.492/PR (página 20), em referência a PAULSEN, Leandro. Direito Tributário - Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 15ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2013. p. 524
[3] Trecho do voto condutor do EREsp n. 1.517.492/PR (página 20), referindo-se artigo de José Eduardo Soares de Melo - Regime Jurídico dos Incentivos Fiscais. In Regime jurídico dos Incentivos Fiscais. Hugo de Brito Machado(coord.). São Paulo: Malheiros, 2015. p. 307
[4] Item VI da ementa do EREsp n. 1.517.492/PR
[5] Trecho do voto condutor do EREsp n. 1.517.492/PR (página 20)
[6] Trecho do voto condutor do EREsp n. 1.517.492/PR (página 20)
[7] Trecho dos Embargos de Declaração opostos pela União Federal, repetido, posteriormente, em seu recurso ao STF
[8] Parte final do Item 1 da Tese firmada no STJ quando do julgamento do Tema 1182
[9] Item 1 da Tese firmada no STJ quando do julgamento do Tema 1182
[10] Item 2 da Tese firmada no STJ quando do julgamento do Tema 1182
[11] Item 3 da Tese firmada no STJ quando do julgamento do Tema 1182
[12] Item 3 da Tese firmada no STJ quando do julgamento do Tema 1182
[13] Item 3 da Tese firmada no STJ quando do julgamento do Tema 1182
[14] Item 1 da Tese firmada no STJ quando do julgamento do Tema 1182
[15] Item 18 da exposição e motivos da MP 1185/2023
