Frequentemente são suscitadas dúvidas acerca dos procedimentos contábeis a serem adotados para determinação da taxa de depreciação de bens adquiridos que sejam usados.
As principais dúvidas recaem sobre as normas contábeis aplicáveis e os efeitos para fins de apuração de tributos sobre o lucro (IRPJ e CSLL) no regime do lucro real ou nos regimes de tributação com base no lucro presumido e do Simples Nacional.
Para fins contábeis a taxa de depreciação será determinada de acordo com as normas do Pronunciamento Técnico CPC 27 que dispõe sobre o Ativo Imobilizado.
Valor depreciável
Em razão do disposto no item 50 do referido Pronunciamento, o valor depreciável de um ativo deve ser apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada. Vida útil é:
(a) o tempo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo; ou
(b) o número de unidades de produção ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilização do ativo (item 06).
O Pronunciamento Técnico CPC 27 trata de ativos de modo genérico, e, por isso, é irrelevante se o bem é novo ou usado: o critério é um só e a entidade deve estabelecer – no momento da aquisição – qual o tempo que espera utilizar o bem (que é o tempo de vida útil).
A determinação desse tempo estimado requer julgamento baseado na experiência da entidade com ativos semelhantes (item 57).
Para fins contábeis, portanto, não é cabível a adoção automática e arbitrária de taxas previstas da legislação tributária a menos que a entidade considere que elas representam uma estimativa razoável do tempo de utilização do bem – usado ou novo.
Em outras palavras, as taxas previstas na legislação tributárias não devem ser adotadas automaticamente, mas a entidade pode adotar taxas idênticas se tiver a convicção de que elas são compatíveis com as fixadas de acordo com o tempo estimado de uso.
Regime de tributação
Para fins fiscais é necessário verificar qual o regime de tributação aplicável (lucro real, presumido ou Simples Nacional) dado que as normas são distintas.
No regime do lucro real as taxas de depreciação servem apenas para determinar qual o valor dedutível em cada período; assim os valores apurados de acordo com as taxas divulgadas pela Receita Federal do Brasil no Anexo III da IN nº 1.700/17, serão comparados com os valores registrados na contabilidade e disso poderá resultar em ajuste na determinação do lucro real, como adição ou exclusão.
A eventual adição e a exclusão são tratadas como ajustes “temporários” pois terão efeitos em exercícios subsequentes ou quando da alienação ou baixa dos bens.
Aquisição de bens usados
No que se refere à aquisição de bens usados, a determinação do valor da depreciação dedutível será feita de acordo com os critérios do art. 322 do Regulamento do Imposto de Renda de 2018.
De acordo com o citado preceito, a taxa anual de depreciação de bens adquiridos usados será fixada tendo em vista o maior dos seguintes prazos:
(a) a metade da vida útil admissível para o bem adquirido novo; ou,
(b) o restante da vida útil, considerada esta em relação à primeira instalação para utilização do bem.
Ao fazer menção à metade da vida útil a regra está a dizer que a taxa aplicável corresponde à metade da taxa predeterminada pela Receita Federal do Brasil para os bens novos.
A regra referida em “b” é problemática e não pode ser aplicada com segurança se o contribuinte não tem informações sobre a vida econômica do bem e não tem como determinar quando ocorreu a primeira instalação do bem.
Concluindo: a regra do art. 322 do Regulamento não deve ser utilizada para determinar a taxa de depreciação a ser utilizada para fins contábeis.
Para os contribuintes no regime do lucro presumido a depreciação deve ser registrada de acordo com as regras contábeis e somente produzirá efeitos fiscais para fins de cálculo do eventual ganho de capital na alienação dos bens, na forma do § 14 do art. 215 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/17.
Nesse caso, as regras aplicáveis são as previstas nas normas contábeis porque não há norma alguma que determine que o ganho de capital seja apurado com base nas taxas previstas na legislação tributária e divulgada pela Receita Federal do Brasil: afinal as taxas divulgadas pelo referido órgão visam à apuração do lucro real, regime no qual as depreciações são dedutíveis salvo determinação de norma em contrário.
No regime do lucro presumido não há autorização para dedução de depreciação, de modo que prevalece os valores apurados de acordo com as normas contábeis ainda que não tenham sido registrados, tal como esclarece a Solução de Consulta nº 18/08. Em suma, para fins de cálculo do ganho de capital a depreciação será computada ainda que não tenha sido registrada e o cálculo se fará com base nos critérios contábeis.
Por fim, os contribuintes do regime do Simples Nacional devem agir de acordo com os mesmos critérios aplicáveis aos contribuintes que pagam IRPJ e CSLL com base no lucro presumido. Com efeito, de acordo com a Solução de Consulta COSIT 67, de 19 de maio de 2016, o ganho de capital consiste na diferença positiva entre o valor de alienação dos bens e os respectivos custos de aquisição, diminuídos da depreciação, amortização ou exaustão acumuladas, ainda que a empresa não mantenha escrituração contábil.
Em resumo:
(a) para fins contábeis não há distinção entre bens novos e usados e em qualquer caso a depreciação será feita com base na vida útil estimada a ser determinada pela própria entidade, sendo incabível a adoção automática das taxas previstas na legislação tributária;
(b) na aquisição de bens usados o contribuinte no regime do lucro real deve observar o disposto no art. 322 do RIR/18 apenas para encontrar o valor dedutível da depreciação; por isso, os critérios estabelecidos nesse preceito não devem ser utilizados para determinar a taxa de depreciação a ser utilizada para fins contábeis
(c) os contribuintes no regime do lucro presumido e do Simples Nacional devem adotar as taxas de depreciação determinadas com base nas regras contábeis para fins de cálculo do eventual ganho de capital na alienação de bens e devem considerar o valor da depreciação ainda que não tenham sido contabilizados.
Por último, quero enfatizar – de modo veemente – que não tem base legal a opinião segundo a qual o contribuinte não deve registrar e deduzir a depreciação de bens adquiridos usados que tenham sido “totalmente depreciados” (como é o caso da aquisição de um veículo com mais de cinco anos de uso): essa tese é uma invenção desprovida de base normativa e deve ser desconsiderada.
