A instrução normativa SRF nº 84/2001
O Decreto 4.382/2002 regulamentou a lei 9.393/1996, tão somente quanto à tributação, arrecadação, fiscalização e administração do Imposto Territorial Rural.
Usando do instrumento da instrução normativa, porquanto o decreto é o instrumento legal indicado, a Receita Federal regulamentou através da IN-SRF 84/2001, a apuração do ganho de capital na alienação de imóvel rural por pessoa física, estabelecendo:
Art. 9º - Na apuração do ganho de capital de imóvel rural é considerado custo de aquisição o valor relativo à terra nua.
Parágrafo 1º - Considera-se valor da terra nua (VTN) o valor do imóvel rural, nele incluído o da respectiva mata nativa, não computados os custos das benfeitorias (construções, instalações e melhoramentos), das culturas permanentes e temporárias, das árvores e florestas plantadas e das pastagens cultivadas ou melhoradas.
Parágrafo 2º - Os custos a que se refere o § 1º, quando não tiverem sido deduzidos como despesa de custeio, na apuração do resultado da atividade rural, podem ser computados para efeito de apuração de ganho de capital.
Art. 10 - Tratando-se de imóvel rural adquirido a partir de 1997, considera-se custo de aquisição o valor da terra nua declarado pelo alienante, no Documento de Informação e Apuração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (Diat) do ano da aquisição, observado o disposto nos arts. 8º e 14 da lei 9.393, de 1996.
Parágrafo 1º - No caso de o contribuinte adquirir:
I - e vender o imóvel rural antes da entrega do Diat, o ganho de capital é igual à diferença entre o valor de alienação e o custo de aquisição;
II - o imóvel rural antes da entrega do Diat e aliená-lo, no mesmo ano, após sua entrega, não ocorre ganho de capital, por se tratar de VTN de aquisição e de alienação de mesmo valor.
Parágrafo 2º - Caso não tenha sido apresentado o Diat relativamente ao ano de aquisição ou de alienação, ou a ambos, considera-se como custo e como valor de alienação o valor constante nos respectivos documentos de aquisição e de alienação.
Parágrafo 3º - O disposto no § 2º aplica-se também no caso de contribuinte sujeito à apresentação apenas do Documento de Informação e Atualização Cadastral (Diac).
Como se pode observar, o que era uma regra simples se transformou com o art. 10 da IN SRF nº 84/01, num emaranhado de normas, fazendo o ganho de capital variar - e muito - conforme o mês da aquisição e/ou da alienação do imóvel rural.
Sintetizando esse dispositivo regulamentar, podemos dizer que a plena aplicação da fórmula de cálculo com base nos VTNs dos anos da aquisição e da alienação passa a depender, segundo disposição da Secretaria da Receita Federal, de um evento particular: a anterior e efetiva entrega do DIAT em setembro de cada ano.
Ou seja, para se aproveitar o uso do valor da terra nua declarado no DIAT, no ano da aquisição, o contribuinte é obrigado a adquirir o imóvel antes do mês de setembro, em contrapartida, para o aproveitamento do mesmo valor no momento da alienação, teria que vender o imóvel rural, após o mês de setembro, quando já tenha entregue o DIAT com o valor da terra nua.
Nesse entendimento, a instrução normativa regulamentadora da lei, beneficia somente àqueles que adquirem imóveis rurais antes de setembro de cada ano e àqueles que alienam após setembro de cada ano, em total descompasso com os ditames do art. 19 da lei 9.393/1996, porque a apuração do ITR (DIAT), o qual deverá ser entregue nos prazos e condições estabelecidos pela SRF (por força do próprio art. 8º), a administração tributária entendeu que a apuração pelos VTNs só deve ser efetuada quando efetivamente houver VTN declarado no ano, ou seja, depois da entrega do DIAT em setembro de cada ano.
E os demais? Aqueles que vendem seus imóveis rurais antes do mês de setembro, quando ainda não entregaram a declaração do DIAT/ITR? E aqueles que adquirem seus imóveis rurais após o mês de setembro, quando o proprietário anterior já o fez? Estariam excluídos? Vale dizer que as disposições previstas no art. 10, parág.s 1º ao 3º, da IN SRF 84/01, confinam a regra de cálculo do ganho de capital com base nos VTNs de aquisição e de alienação a apenas 3 meses do ano, considerando o habitual prazo final de entrega do DIAT, em setembro.
O fato da lei (art. 19 da lei 9.393/1996) se referir ao "VTN declarado" não é o mesmo que dizer taxativamente como quer a Receita Federal: "O VTN somente depois de declarado". Em outras palavras, afastados os preços dos negócios de compra e de venda, o ganho de capital deve ter outro parâmetro de cálculo, que neste caso é o VTN declarado nos anos da alienação e da aquisição, respectivamente. Mas, isto não significa que, apenas depois de declarado, o VTN passa a ser tal parâmetro.
Em termos práticos, se essa última interpretação fosse realmente válida, a SRF teria a permissão de anular a aplicação de todo o art. 19, da lei 9.393/96. Para isso, bastaria estabelecer que o DIAT deve ser entregue no dia 31 de dezembro de cada ano. Deste modo, não haveria tempo suficiente para se realizar, dentro do ano e de qualquer ano, alguma alienação após a efetiva entrega do DIAT. A referência ao "VTN declarado no DIAT" cumpre, obviamente, a necessidade de dar a essa fórmula de cálculo um valor-referência (um parâmetro), já que não contam mais os valores pagos na compra e na venda. E nada disso tem qualquer relação direta com adimplemento de entregar o DIAT.
Cumpre observar do que consta do seu artigo 10, parág. 1º, incisos I e II, onde o contribuinte que em determinado ano, digamos, no ano que vem, antes da data de apresentação do DIAT, adquirir e vender imóvel rural, pagará Imposto de Renda calculado sobre a diferença entre os valores efetivos de venda e de custo do bem, com o que ficam relegadas as normas legais pertinentes. Já, um outro contribuinte que também no ano que vem adquirir imóvel rural e o vender naquele mesmo ano, mas depois da apresentação do DIAT, nada pagará de Imposto de Renda.
É um tratamento ilegal e que afronta o princípio da isonomia, e, em matéria de tributação, desafia o preceito do inciso II do art. 150 da Constituição, que veda a instituição de tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situação equivalente.
Essa possibilidade de aplicar diferentes critérios tributários dentro do mesmo exercício financeiro, a fatos sob a égide da mesma lei e com relação a contribuintes que se encontram em situação equivalente, desatende à vedação do art. 150, inciso I, da Carta; não está prevista na lei 9.393/1996, seja na redação dos artigos 8º e 19, seja em qualquer outra de suas disposições: foi instituída por meio de instruções normativas.
Mas são muitas as outras consequências possíveis, prejudiciais aos contribuintes, que lhes retiram tratamento assegurado pela aplicação literal ou lógica da lei 9.393/1996. E esse tratamento iníquo tem a ver com a época, adotada pela Receita Federal, para apresentação do documento denominado DIAT, instituído pelo art. 8º da lei 9.393/1996, de apresentação anual.
Temos um outro argumento e até uma constatação, que põe por terra, qualquer utilidade e razoabilidade na aplicação do art. 10, parág.s 1º ao 3º, da IN SRF nº 84/01, comprovando que o art. 19, da lei 9.393/96, jamais cogitou permitir à Secretaria da Receita Federal a imposição daquelas normas.
A explicação é simples. O VTN tem uma única data-base anual, qual seja: 1º de janeiro de cada ano. Assim, é claro, ele só pode ter um único valor no ano, independentemente de quando for feita essa aferição, pois quem quer que deva mensurar o VTN, esteja fazendo-o em abril, agosto ou setembro, obrigatoriamente deverá olhar para o primeiro dia do ano.
Por isso, que diferença faz se o DIAT (lembre-se, onde é declarado o VTN) for entregue em fevereiro, maio, setembro ou dezembro, se em qualquer desses meses o valor a ser declarado é o de 1º de janeiro? Noutros termos, que tipo de relevância poderia ter o mês da entrega do DIAT se o valor do VTN nele escriturado não muda, dentro do mesmo ano, conforme a data da entrega? Absolutamente nenhuma importância. É como se o contribuinte tivesse que recolher mais ou menos imposto de renda dependendo do mês de entrega da DIRPF; como se isto alterasse qualquer dos dados relativos à apuração fiscal.
Destarte, não se pode imaginar que um evento (entrega do DIAT) tão insignificante, e porque não dizer, absolutamente nulo na formação do VTN, possa fundamentar relevantes alterações na forma de apuração do ganho de capital, como o fez o art. 10, parág.s 1º ao 3º, da IN SRF 84/01.
A guisa dessas considerações nos cabe a pergunta: são realmente válidas as normas prescritas pelo art. 10, parág.s 1º ao 3º, da IN SRF nº 84/01? Não. As regras estabelecidas pela SRF quanto à necessidade de se levar em conta a anterior e efetiva entrega do DIAT, não têm respaldo legal e, portanto, não são regras válidas.
A norma não deve ter somente validade fática, deve-se, observar também as condições ético-sociais no que tange a sua existência e aplicação. Ou seja, a norma anseia por justiça atendendo aos valores de uma sociedade dentro de um contexto histórico. Segundo Maria Helena Diniz a norma:
"deve ser sempre uma tentativa de realização de valores (utilidade, liberdade, ordem, segurança, saúde etc.), visando à consecução de fins necessários ao homem e à sociedade" (DINIZ, 2006, p 403)
O mesmo que afirmar que, “de fato, a norma desempenha (...) sua função social, qual seja manter a ordem e distribuir justiça” (VENOSA, p.106). Na mesma posição de Maria Helena Diniz e Venosa, Paupério coloca que:
"a norma além de ser válida, há assim de possuir valor, isto é, além de ser válida formalmente, (...) deve sê-lo também sobre o ângulo material. Além da validade, a norma jurídica há de ter valor, através de seu conteúdo ético (.) dever ser concretizada pelos critérios de justiça e de legitimidade" (PAUPÉRIO, 1977, p167).
Na orientação da tarefa interpretativa da norma, dentro das várias técnicas existentes, Maria Helena Diniz, discorre, que:
"interpretar é descobrir o sentido e o alcance da norma jurídica... revelando seu sentido apropriado para a realidade e conducente a uma solução justa, sem conflitar com o direito positivo e com o meio social" (DINIZ, 2003, p. 63 – Teoria Geral do Direito Civil).
Através destes doutos doutrinadores, não nos resta duvida acerca de que a norma jurídica deve ser expressão de justiça e cujo tratamento desigual se opera aos contribuintes que se encontram na mesma situação, enquanto a justiça distributiva afirma: "quando a sociedade dá a cada particular o bem que lhe é devido segundo uma igualdade proporcional ou relativa" (DINIZ, 2006, p 408).
Nessa linha de análise o Tribunal Regional Federal – TRF 4/RS, em julgamento dos processos 2005.71.10.003248-7 e 2007.71.16.000514-0, proclamou:
"... cumpre asseverar que o ponto central, do qual está a depender o destrinçamento da controvérsia instaurada neste caderno processual, reside em perscrutar a legalidade da operação aposta no art. 10 da Instrução Normativa 84, de 11 de outubro de 2001, notadamente o seu parágrafo segundo.
De acordo com esse regramento, na falta do DIAT, em cujo bojo deverá constar o Valor da Terra Nua, os custos de aquisição e alienação do imóvel rural devem ser equiparados ao valor constante dos respectivos instrumentos negociais, em nítido descompasso com a legislação de regência, como adiante se constatará. É dizer, previu-se, em veículo normativo de caráter infralegal - instrução normativa -, critério de apuração não contemplado nas regras legais que disciplinam o procedimento, donde desinfluente aceitar-se que ato infralegal o faça.
A Administração Pública está incontestavelmente sujeita ao princípio da legalidade (CF, art. 37, caput), de modo que sua atuação normativa é totalmente vinculada aos ditames da lei (CF, art. 84, IV), afora as exceções constitucionalmente previstas (CF, art. 84, VI).
A Instrução Normativa, de sua feita, é ato de competência ministerial que atende a uma necessidade sistemática clamada pela estrutura político-administrativa adotada pela Constituição, restringindo seus efeitos à coordenação dos instrumentos do Poder Executivo com vistas a dar exequibilidade às leis, decretos e regulamentos, conforme preconizado pelo art. 87 da CF.
Dessarte, não pode revestir figura autônoma, criando, modificando ou extinguindo direitos e obrigações, pena de, em o fazendo, invadir seara alheia e malferir a ordem constitucional no que atine às competências e atribuições de cada Poder.
Assim, a Secretaria da Receita Federal não pode baixar instrução normativa inovando no ordenamento jurídico, ou seja, implicando criação, modificação ou extinção de direitos ou deveres não estabelecidos em lei prévia.
A Lei 9.393/96, ao adotar hipótese de lançamento por homologação e instituir o novo procedimento para o cálculo e recolhimento do ITR, válido a partir do exercício de 1997, estabeleceu que o VTN refletirá o preço de mercado das terras, apurado em 1.º de janeiro do ano a que se referir o Documento de Informação e Apuração do ITR (DIAT), instaurando processo de autoavaliação da terra nua".
Desse modo, não há como a instrução normativa ser figura autônoma, criando, modificando ou extinguindo direitos e obrigações, pena de invadir seara alheia e malferir a ordem constitucional no que atine às competências e atribuições de cada Poder, não havendo como a Secretaria da Receita Federal baixar instrução normativa inovando no ordenamento jurídico, ou seja, implicando criação, modificação ou extinção de direitos ou deveres não estabelecidos em lei prévia.
