Simples/IR/Pis-Cofins
(DO-U DE 2-7-2012)
RETENÇÃO DO IMPOSTO
Inaplicabilidade
Receita examina retenção indevida de IR feita por Estados e Municípios
Este Parecer
Normativo examina a competência para legislar sobre Imposto de Renda, tendo
em vista dúvidas apresentadas por unidades da Secretaria da Receita Federal
do Brasil acerca da legalidade da edição, por alguns estados e municípios
da federação, de atos normativos determinando aos órgãos
da respectiva administração direta e indireta a retenção
do IR/Fonte sobre pagamentos efetuados por esses órgãos às pessoas
jurídicas, pelo fornecimento de bens e pela prestação de serviços
em geral, nos moldes do artigo 64 da Lei 9.430/96 (Portal COAD).
A competência atribuída à União para instituir o Imposto
sobre a Renda, nos termos do inciso III do art. 153 da Constituição
Federal, confere a essa pessoa política, em caráter exclusivo, o poder
de legislar sobre o referido imposto.
Embora a Constituição Federal, no inciso I do art. 157 e no inciso
I do art. 158, destine aos estados, Distrito Federal e municípios o produto
da arrecadação do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte sobre rendimentos
pagos a qualquer título, estes não têm competência para
legislar sobre hipóteses de incidência, restringindo-se sua atividade
à aplicação da legislação federal que disciplina o
referido imposto.
Dispositivos Legais: Constituição Federal de 1988, arts. 153, inciso
III, 157, inciso I, 158, inciso I, e 159, inciso I; Lei nº 5.172, de 25
de outubro de 1966 Código Tributário Nacional, arts. 6º
a 8º; Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, art. 64; Instrução
Normativa SRF nº 480, de 15 de dezembro de 2004; Instrução Normativa
RFB nº 1.234, de 11 de janeiro de 2012.
Relatório
Dúvidas
têm sido suscitadas por unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil
(RFB) acerca da legalidade da edição, por alguns estados e municípios
da federação, de atos normativos determinando aos órgãos
da respectiva administração direta e indireta
a retenção do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF)
sobre pagamentos efetuados por esses órgãos às pessoas jurídicas,
pelo fornecimento de bens e pela prestação de serviços em geral.
2. Trata-se, na espécie, da tributação prevista no art. 64 da
Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, atualmente regulamentado pela
Instrução Normativa RFB nº 1.234, de 11 de janeiro de 2012.
3. Na situação descrita, estados e municípios editaram atos normativos
determinando aos órgãos da administração direta e indireta
que procedam à retenção do IRRF sobre os pagamentos que efetuarem,
às pessoas jurídicas, pelo fornecimento de bens e pela prestação
de serviços em geral, nos exatos termos disciplinados pela Instrução
Normativa SRF nº 480, de 15 de dezembro de 2004, então vigente (atualmente
Instrução Normativa RFB nº 1.234, de 2012).
3.1. Os atos editados por estados e municípios estão fundamentados
nos arts. 157, inciso I, e 158, inciso I, da Constituição Federal
de 1988 (CF).
Fundamentos
4.
Preliminarmente, apresenta-se o que dispõe o art. 64 da Lei nº 9.430,
de 1996:
Art. 64 Os pagamentos efetuados por órgãos, autarquias
e fundações da administração pública federal a pessoas
jurídicas, pelo fornecimento de bens ou prestação de serviços,
estão sujeitos à incidência, na fonte, do imposto sobre a renda,
da contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição
para seguridade social COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP.
5. Regulamentando a matéria, a Instrução Normativa RFB nº
1.234, de 2012, determinou que os órgãos da administração
federal direta, as autarquias, as fundações federais, as empresas
públicas, as sociedades de economia mista e as demais entidades em que
a União, direta ou indiretamente detenha a maioria do capital social sujeito
a voto, e que recebam recursos do Tesouro Nacional e estejam obrigadas a registrar
sua execução orçamentária e financeira no Sistema Integrado
de Administração Financeira do Governo Federal (Siafi), deverão
efetuar a retenção do IRRF, da Contribuição Social sobre
o Lucro Líquido (CSLL), da Contribuição para o Programa de Integração
Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social (Cofins), nos pagamentos efetuados pelo fornecimento de bens e pela prestação
de serviços em geral, inclusive obras, a tais pessoas jurídicas.
5.1. Como se pode observar, a obrigatoriedade de retenção em comento
cabe aos órgãos, autarquias, fundações e entidades da administração
pública federal, não se estendendo aos entes das administrações
dos estados, Distrito Federal e municípios.
6. A expressão competência tributária pode ser definida
como sendo a parcela do poder de tributar conferida pela Constituição
a cada ente político para criar tributos, ou, nas palavras de Roque Antônio
Carraza, é a possibilidade de criar, in abstracto, tributos,
descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus
sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas.
Como corolário disto, exercitar a competência é dar nascimento,
no plano abstrato, a tributos. (Curso de Direito Constitucional Tributário.
26 ed. revista, ampliada e atualizada até a Emenda Constitucional nº
64/2010. São Paulo: Malheiros editores, 2010, pp.513 e 514)
6.1. Ainda, o mesmo autor acrescenta que o titular da competência
tributária não pode nem substancialmente modificá-la, nem aliená-la,
nem renunciá-la. Admite-se, todavia, que a deixe de exercitar, que a exercite
apenas em parte ou que, após exercitá-la, venha a perdoar o débito
tributário nascido ou permitir que ele seja saldado em prestações
sucessivas. Tudo com base em lei. (Curso de Direito Constitucional Tributário.
São Paulo: Malheiros Editores. 27ª ed., p. 535)
6.2. Uma vez exercida a competência tributária, o que se tem é
a denominada capacidade tributária ativa direito de
arrecadar o tributo instituído com base na competência tributária,
após a ocorrência do fato gerador.
7. A autonomia das entidades federativas, decorrente do princípio federativo,
pressupõe a repartição de competências para o exercício
e desenvolvimento de sua atividade normativa. Os arts. 153, 155 e 156 da Constituição,
sob as epígrafes Dos impostos da União,
Dos impostos dos Estados e do Distrito Federal e Dos impostos
dos Municípios, estabeleceram a competência desses entes políticos,
além da competência residual da União, prevista no art. 154 da
Carta Constitucional.
7.1. Assim, tem-se que a Carta Magna optou por um sistema de partilha de competências
e de partilha do produto advindo da arrecadação dos tributos (arts.
157 a 161, CF).
8. A competência privativa ou exclusiva é a atribuída específica
e exclusivamente a um ente político. Portanto, ocorre quando apenas uma
pessoa política pode tributar determinado fato, excluindo-se a competência
dos demais entes, como no caso do imposto sobre a renda. Essa competência
também é excludente, uma vez que constitui uma obrigação
negativa para as outras entidades, que não podem invadir aquela área
própria e privativa do ente político beneficiado.
9. A competência atribuída à União para instituir o imposto
sobre a renda e proventos de qualquer natureza, nos termos do art. 153, inciso
III, da Constituição Federal, exclui a dos demais entes políticos.
Essa competência legislativa é ainda plena e indelegável, nos
termos dos arts. 6º e 7º da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de
1966
Código Tributário Nacional (CTN):
Art. 6º A atribuição constitucional de competência
tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas
as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições
dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios,
e observado o disposto nesta Lei.
Parágrafo único Os tributos cuja receita seja distribuída,
no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público
pertencerá à competência legislativa daquela a que tenham sido
atribuídos.
Art. 7º A competência tributária é indelegável,
salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar
tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas
em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito
público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.
§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios
processuais que competem à pessoa jurídica de direito público
que a conferir.
§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo,
por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha
conferido.
§ 3º Não constitui delegação de competência
o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função
de arrecadar tributos.
Art. 8º O não-exercício da competência tributária
não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela
a que a Constituição a tenha atribuído."
9.1. Destaca-se que o parágrafo único do art. 6º do CTN é
claro ao estabelecer que a repartição de receitas em nada altera essa
atribuição legislativa. Assim, a Carta Magna, ao dispor que compete
à União instituir impostos sobre a renda e proventos de qualquer natureza,
não deu margem a qualquer outro ente político para legislar sobre
esse tributo, mesmo que a sua receita seja repartida. Destarte, repartir receita
tributária não significa repartir competências legislativas fixadas
pela CF.
9.2. Todavia, embora a competência tributária seja indelegável,
conforme dispõe o art. 7º do CTN, as funções de arrecadar
ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões
administrativas em matéria tributária podem ser conferidas por uma
pessoa jurídica de direito público a outra.
10. Quanto à repartição das receitas tributárias, transcreve-se
o que dispõem os artigos correspondentes da CF:
Art. 157 Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal:
I o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda
e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos,
a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações
que instituírem e mantiverem;
(...)
Art. 158 Pertencem aos Municípios:
I o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda
e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos,
a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações
que instituírem e mantiverem;
(...)
Art. 159 A União entregará:
I do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos
de qualquer natureza e sobre produtos industrializados quarenta e oito por cento
na seguinte forma: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº
55, de 2007)
a) vinte e um inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação
dos Estados e do Distrito Federal;
b) vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação
dos Municípios;
c) três por cento, para aplicação em programas de financiamento
ao setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, através
de suas instituições financeiras de caráter regional, de acordo
com os planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semi-árido
do Nordeste a metade dos recursos destinados à Região, na forma que
a lei estabelecer;
d) um por cento ao Fundo de Participação dos Municípios, que
será entregue no primeiro decêndio do mês de dezembro de cada
ano; (incluído pela Emenda Constitucional nº 55, de 2007)
(...)."
11. Embora a Constituição Federal, nos arts. 157, inciso I, e 158,
inciso I, destine aos estados, Distrito Federal e municípios, o produto
da arrecadação do IRRF sobre os rendimentos pagos por estes, a qualquer
título, estas pessoas políticas não têm competência
para legislar sobre o imposto sobre a renda, restringindo-se a sua atividade
em aplicar a legislação federal que disciplina o referido imposto.
11.1. Estados, Distrito Federal e municípios têm titularidade direta
sobre o produto da arrecadação do imposto incidente na fonte, vale
dizer, do imposto que resultar da aplicação da legislação
federal pertinente ao rendimento pago. Como salienta Roque Carraza, op. cit.,
(
) em rigor, o que a Constituição faz é estipular que,
na hipótese de ser criado o tributo, pela pessoa política competente,
o produto de sua arrecadação será total ou parcialmente destinado
a outra pessoa política. Evidentemente, se não houver o nascimento
da relação jurídica tributária (prius), não
poderá surgir a relação financeira (posterius).
12. Estados, Distrito Federal e municípios não têm permissão
constitucional ou legal para instituir modalidades de incidência do IRRF.
O art. 64 da Lei nº 9.430, de 1996, alcança apenas os órgãos
da administração pública federal. Na situação específica,
a retenção indevida pode significar caso não haja compensação
entre a União e os demais entes perda de receita para alguns entes
e ganhos indevidos para outros, tendo em vista a repartição tributária
de que cuida o art. 159 da Constituição.
13. Em reforço ao entendimento acima exposto, cabe apresentar uma breve
reminiscência do instituto que se aprecia:
13.1 Raimundo Valnê Brito Siebra (Aspectos fiscais relativos à repartição
das receita do imposto de renda: a retenção indevida do imposto na
fonte pelos Estados, Distrito Federal e Municípios. Monografia apresentada
no Curso de Especialização em Tributação da Universidade
de Fortaleza no ano de 2011) sustenta que a destinação do imposto
de renda retido na fonte sobre os pagamentos feitos pelos Estados, Distrito
Federal e Municípios, enquanto empregadores, nasceu com o CTN, na forma
descrita no inciso II e §§ 1º e 2º do seu art. 85:
Art. 85 Serão distribuídos pela União:
(...)
II aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, o produto
da arrecadação, na fonte, do imposto a que se refere o artigo 43,
incidente sobre a renda das obrigações de sua dívida pública
e sobre os proventos dos seus servidores e dos de suas autarquias.
§ 1º Independentemente de ordem das autoridades superiores
e sob pena de demissão, as autoridades arrecadadoras dos impostos a que
se refere este artigo farão entrega, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios, das importâncias recebidas, à medida que forem
sendo arrecadadas, em prazo não superior a 30 (trinta) dias, a contar da
data de cada recolhimento.
§ 2º A lei poderá autorizar os Estados, o Distrito Federal
e os Municípios a incorporar definitivamente à sua receita o produto
da arrecadação do imposto a que se refere o inciso II, estipulando
as obrigações acessórias a serem cumpridas por aqueles no interesse
da arrecadação, pela União, do imposto a ela devido pelos titulares
da renda ou dos proventos tributados."
13.2 Antes da publicação do Decreto-Lei nº 62, de 21 de novembro
de 1966, o produto da arrecadação do IRRF era entregue à União,
que possuía um prazo para remeter os valores aos seus destinatários.
No entanto, o § 2º do artigo 85 do CTN, acima mencionado, já
fazia previsão de lei que autorizasse a incorporação imediata,
por parte dos destinatários dos valores decorrentes dos pagamentos feitos
aos seus servidores, o que eliminaria o desnecessário repasse à União
para posterior devolução aos Estados, Distrito Federal e Municípios.
Tal previsão se materializou por meio do artigo 21 do Decreto Lei nº
62, de 1966, abaixo colacionado:
Art. 21 Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão
incorporar diretamente à sua receita o produto de retenção na
fonte do impôsto de renda incidente sobre os proventos de seus servidores,
ou sobre as obrigações de sua dívida pública, desde que
se comprometam a comunicar, até 28 de fevereiro de cada ano, à repartição
competente do Ministério da Fazenda, em relação nominal, os rendimentos
pagos no ano anterior e o montante do impôsto retido de cada beneficiário,
na forma estabelecida no Regulamento. 13.3 Posteriormente a norma foi
incorporada ao texto constitucional, no § 1º do artigo 24 da Constituição
Federal de 1967:
Art. 24 Compete aos Estados e ao Distrito Federal decretar impostos
sobre:
(...)
§ 1º Pertence aos Estados e ao Distrito Federal o produto da
arrecadação do Imposto de Renda e proventos de qualquer natureza que,
ele acordo com a lei federal, são obrigados a reter como fontes pagadoras
de rendimentos do trabalho e dos títulos da sua dívida pública.
(
)"
13.4 A Emenda Constitucional de nº 17, de 2 de dezembro de 1980, alterou
o § 1º do art. 23 da Constituição Federal de 1969, para
fazer constar o seguinte texto:
Art. 23 (
)
§ 1º Pertence aos Estados e ao Distrito Federal o produto da
arrecadação do imposto a que se refere o item IV do art. 21, incidente
sobre rendimentos do trabalho e de títulos da dívida pública
por eles pagos, quando forem obrigados a reter o tributo. (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 17, de 1980)
(
)" (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 17,
de 1980).
13.5 Atualmente, a norma que se comenta está inscrita nos termos do inciso
I do art. 157 e do inciso I do art. 158 da Constituição Federal de
1988, a seguir colacionados:
Art. 157. Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal:
I o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda
e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos,
a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações
que instituírem e mantiverem;
(...)
Art. 158 Pertencem aos Municípios:
I o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda
e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos,
a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações
que instituírem e mantiverem;
(
)"
13.6 A partir dessa reminiscência do direito dos Estados, Distrito Federal
e Municípios sobre o produto da arrecadação do IRRF sobre os
pagamentos feitos, por esses entes federados, aos seus empregados e servidores
públicos (folha), fica claro que a regra sempre foi restrita aos valores
desembolsados pelos entes políticos enquanto empregadores;
13.7 Assim, fica demonstrada a improcedência da interpretação
ampliativa que tem por objetivo avançar sobre outras retenções
do IRRF, à exemplo da prevista no artigo 64 da Lei nº 9.430, de 1996
e da Instrução Normativa SRF nº 480, de 2004, em benefício
dos demais entes federados. A legislação federal em vigor dá
a devidadimensão ao instituto, mantendo a orientação nascida
com a redação do § 2º do artigo 85, do CTN, que, quando
emprega a expressão:
rendimentos pagos, a qualquer título, quer se referir aos pagamentos
feitos a título de salários, proventos, pensões, soldos, subsídios,
ou qualquer outra nomenclatura existente para designar pagamentos feitos pelas
pessoas jurídicas de direito público da administração direta,
autarquias e fundações, aos seus servidores ou empregados.
13.8 Esse entendimento, também é sustentado por Leandro Paulsen (Direito
Tributário, Constituição e Código Tributário Nacional
à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, Porto Alegre: Livraria do Advogado,
10ª ed., 2008, p. 629.), que afirma que:
Os arts. 157, I, e 158, I, da CF dizem que pertencem aos estados e aos
Municípios o produto da arrecadação do imposto da União
sobre a renda incidente na fonte sobre os rendimentos pagos aos respectivos
servidores. Cuida-se pois, de imposto de competência da União (art.
153, III, da CF), mas cuja receita pretende aos Estados e Municípios. A
União não perde, de modo algum, a competência legislativa e regulamentadora,
tampouco as funções de fiscalizar e exigir o pagamento quando não
tenha havido retenção.
14. Portanto, é inconstitucional qualquer legislação publicada
por Estados, Distrito Federal e Municípios para permitir que esses entes
promovam retenções sobre pagamentos feitos a pessoas jurídicas
por prestação de serviço ou venda de mercadorias, por tratarse
de usurpação da competência exclusiva da União para legislar
sobre os tributos sobre a renda prevista no inciso III do art. 153 da Constituição
Federal de 1988.
Conclusão
15.
Em face do exposto, conclui-se que:
a) a competência atribuída à União para instituir o Imposto
sobre a Renda, nos termos do inciso III do art. 153 da Constituição
Federal, confere a essa pessoa política, em caráter exclusivo, o poder
para legislar sobre o referido imposto;
b) embora a Constituição Federal, nos termos do inciso I no art. 157
e do inciso I do art. 158, destine aos Estados, Distrito Federal e Municípios
o produto da arrecadação do Imposto de Renda Retido na Fonte sobre
rendimentos pagos a qualquer título, esses entes não têm competência
para legislar sobre hipóteses de incidência, devendo apenas aplicar
a legislação federal que disciplina o referido imposto.
À consideração superior.
(Danuza Bento Gonçalves Auditora-Fiscal da Receita Federal do Brasil)
De acordo. À consideração do Coordenador da Copen e da Coordenadora
da Cotir.
(Sérgio Augusto Taufick Chefe da Dinog; Ricardo Silva da Cruz
Chefe da DIRPJ)
De acordo. À consideração do Coordenador-Geral da Cosit.
(Mirza Mendes Reis Coordenadora da Copen; Cláudia Lucia Pimentel
M. Silva Coordenadora da Cotir)
De acordo. Encaminhe-se ao Subsecretário de Tributação e Contencioso
(Sutri), com proposta de encaminhamento ao Secretário da Receita Federal
do Brasil, para aprovação.
(Fernando Mombelli Coordenador-Geral da Cosit)
De acordo. Encaminhe-se ao Secretário da Receita Federal
do Brasil para aprovação.
(Sandro de Vargas Serpa Subsecretário de Tributação e
Contencioso (Sutri)
Aprovo. Publique-se no Diário Oficial da União.
(Carlos Alberto Freitas Barreto Secretário da Receita Federal do
Brasil)
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