Simples/IR/Pis-Cofins
PARECER
NORMATIVO 1 RFB, DE 29-7-2011
(DO-U DE 9-8-2011)
DEPRECIAÇÃO
Determinação dos Encargos
Receita
Federal examina a depreciação de bens em relação ao RTT
O
Parecer Normativo em referência esclarece sobre o tratamento tributário
das diferenças no cálculo da depreciação de bens do Ativo
Imobilizado, decorrentes das alterações contábeis introduzidas
pelas Leis 11.638/2007 e 11.941/2009, para fins de apuração do lucro
real e da base de cálculo da CSLL da pessoa jurídica em face do RTT
Regime Tributário de Transição.
Dúvidas
têm sido suscitadas no âmbito da Secretaria da Receita Federal do
Brasil (RFB) acerca da dedutibilidade da depreciação de bens do ativo
após a entrada em vigor do Regime Tributário de Transição
(RTT), de que trata o artigo 15 da Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009.
2. A dúvida decorre, principalmente, das alterações nos critérios
adotados para fins de cálculo da depreciação dos bens do ativo
imobilizado, provocadas principalmente pela inclusão do § 3º
do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (Lei das S.A.),
pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pela Lei nº 11.941,
de 2009.
3. Há quem sustente a ideia de que as alterações introduzidas
na Lei nº 6.404, de 1976, supracitadas, não poderiam ter efeitos fiscais,
tendo em vista o disposto no artigo 15 da Lei nº 11.941, de 2009, uma vez
que o RTT buscaria a neutralidade tributária:
Art. 15 Fica instituído o Regime Tributário de Transição
RTT de apuração do lucro real, que trata dos ajustes tributários
decorrentes dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos
pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos artigos 37 e 38
desta Lei.
§ 1º O RTT vigerá até a entrada em vigor de lei que
discipline os efeitos tributários dos novos métodos e critérios
contábeis, buscando a neutralidade tributária." (grifos não
são do original)
4. Por outro lado, há os que defendem que a revisão dos critérios
para determinação da vida útil estimada e para cálculo da
depreciação, exaustão e amortização não seria
hipótese de adoção de novos métodos e critérios contábeis
e, portanto, não caberia a supracitada neutralidade.
5. Esclareça-se, inicialmente, que para fins de apuração do imposto
sobre a renda pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real,
a legislação tributária determina que o lucro líquido do
exercício deve ser apurado com observância das disposições
da Lei nº 6.404, de 1976, conforme expressamente previsto no inciso XI
do art. 67 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977.
6. O lucro líquido, por sua vez, é definido pelo artigo 248 do Decreto
nº 3.000, de 26 de março de 1999 Regulamento do Imposto de
Renda (RIR/99), que assim dispõe:
Art. 248 O lucro líquido do período de apuração
é a soma algébrica do lucro operacional (Capítulo V), dos resultados
não operacionais (Capítulo VII), e das participações, e
deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial
(Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 1º, Lei nº
7.450, de 1985, art. 18, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 4º).
7. Uma vez determinado o lucro líquido, partindo-se da lei comercial, obtém-se
o lucro real após os ajustes de adições, exclusões ou compensações,
de acordo com o previsto no artigo 247 do RIR/99:
Art. 247 Lucro real é o lucro líquido do período
de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações
prescritas ou autorizadas por este Decreto (Decreto-lei nº 1.598, de 1977,
art. 6º). (grifos não são do original)
§ 1º A determinação do lucro real será precedida
da apuração do lucro líquido de cada período de apuração
com observância das disposições das leis comerciais (Lei nº
8.981, de 1995, art. 37, § 1º)."
8. Com relação à dedutibilidade da depreciação de bens
do ativo, o artigo 305 do RIR/99 esclarece que:
Art. 305 Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada
período de apuração, a importância correspondente à
diminuição do valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo
uso, ação da natureza e obsolescência normal (Lei nº 4.506,
de 1964, artigo 57).
9. O artigo 307 do RIR/99 trata dos bens passíveis de serem objeto de depreciação,
enquanto que o artigo 309 trata da quota de depreciação:
Art. 309 A quota de depreciação registrável na escrituração
como custo ou despesa operacional será determinada mediante a aplicação
da taxa anual de depreciação sobre o custo de aquisição
dos bens depreciáveis (Lei nº 4.506, de 1964, artigo 57, § 1º).
(grifos não são do original)
10. Ressalte-se que o RIR/99 determina que a quota de depreciação
a ser considerada como custo ou despesa deve ser aquela registrada na escrituração.
11. A taxa anual de depreciação deve ser fixada em função
do prazo durante o qual se possa esperar utilização econômica
do bem pelo contribuinte, na produção de seus rendimentos, conforme
preceitua o artigo 310 do RIR/99:
Art. 310 A taxa anual de depreciação será fixada
em função do prazo durante o qual se possa esperar utilização
econômica do bem pelo contribuinte, na produção de seus rendimentos
(Lei nº 4.506, de 1964, artigo 57, § 2º).
§ 1º A Secretaria da Receita Federal publicará periodicamente
o prazo de vida útil admissível, em condições normais ou
médias, para cada espécie de bem, ficando assegurado ao contribuinte
o direito de computar a quota efetivamente adequada às condições
de depreciação de seus bens, desde que faça a prova dessa adequação,
quando adotar taxa diferente (Lei nº 4.506, de 1964, artigo 57, §
3º)."
12. A Instrução Normativa SRF nº 162, de 31 de dezembro de 1998,
definiu a quota de depreciação a ser registrada na escrituração
da pessoa jurídica, como custo ou despesa operacional, a partir da aplicação
de taxas de depreciação para diferentes tipos de bens constantes em
seu Anexo I.
13. Conforme
o § 1º do artigo 310 do RIR/99, caso o contribuinte utilize taxa de
depreciação diferente daquela prevista na Instrução Normativa
SRF nº 162, de 1998, deverá fazer prova de sua adequação.
Por esse motivo, via de regra, o contribuinte utilizava para o cálculo
dos encargos de depreciação as taxas especificadas pela RFB.
14. Porém, a contabilidade brasileira sofreu inúmeras modificações
a partir do início de 2008. A Lei nº 6.404, de 1976, parâmetro
básico para a contabilidade no Brasil, no processo de aproximar os registros
contábeis brasileiros às regras definidas na contabilidade internacional,
foi profundamente modificada pela Lei nº 11.638, de 2007, e pela Lei nº
11.941, de 2009.
15. Entre as alterações acima citadas, houve a inclusão do §
3º ao artigo 183 da Lei nº 6.404, de 1976, nos seguintes termos:
Art. 183 No balanço, os elementos do ativo serão avaliados
segundo os seguintes critérios:
(...)
§ 3º A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise
sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível,
a fim de que sejam:
(...)
II revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação
da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação,
exaustão e amortização."
16. Até dezembro de 2007, a regra de registro da depreciação
limitava-se ao disposto no § 2º do artigo 183, que estabelecia que
a diminuição do valor dos elementos do ativo imobilizado seria registrada
periodicamente nas contas de depreciação, quando correspondesse à
perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos
a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.
17. Com a introdução do § 3º no artigo 183 da Lei nº
6.404, de 1976, a contabilidade estabeleceu um novo tratamento para a depreciação
com base em sua vida útil econômica estimada. O Pronunciamento
Técnico nº 27, emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis
(CPC), que trata do ativo imobilizado, define a vida útil para fins contábeis
como o período de tempo durante o qual a entidade espera utilizar
o ativo; ou o número de unidades de produção ou de unidades semelhantes
que a entidade espera obter pela utilização do ativo.
18. Conforme a nova regra contábil, a empresa deve avaliar o período
de tempo em que pretende manter o bem e estimar o seu valor residual para obter
a taxa de depreciação.
19. Em que pese a norma tributária definir que a taxa de depreciação
deve ser avaliada em função do prazo durante o qual se possa esperar
a utilização econômica do bem, essa avaliação
está relacionada essencialmente com o desgaste físico do bem. Já
o novo critério adotado pela contabilidade tem como base o tempo em que
o bem gerará benefícios econômicos para a empresa.
20. Outra diferença verificada refere-se ao valor do bem que estará
sujeito à aplicação da taxa de depreciação. Na regra
tributária, conforme artigo 309 do RIR/99, a despesa deve ser calculada
mediante a aplicação da taxa de depreciação sobre o custo
de aquisição dos bens depreciáveis, portanto, o valor depreciável
é igual ao valor do ativo. A regra contábil exige a atribuição
de valor residual para o bem, consequentemente, seu valor depreciável é
determinado após a dedução de seu valor residual.
21. Observe-se que o RTT, opcional para os anos de 2008 e 2009, passou a ser
obrigatório a partir de 2010 (pelo menos enquanto não for publicada
norma que discipline os efeitos tributários decorrentes das alterações
dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos na Lei nº
6.404, de 1976, pela Lei nº 11.638, de 2007, e pela Lei nº 11.941,
de 2009).
22. A sujeição ao RTT representa uma espécie de âncora
na legislação fiscal vigente em 31 de dezembro de 2007, em função
do disposto no artigo 16 da Lei nº 11.941, de 2009, transcrito abaixo:
Art. 16 As alterações introduzidas pela Lei nº 11.638,
de 28 de dezembro de 2007, e pelos artigos 37 e 38 desta Lei que modifiquem
o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas
na apuração do lucro líquido do exercício definido no artigo
191 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos
para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita
ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos
e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007. (grifos
não são do original)
23. Ressalte-se que o disposto no artigo 16 da Lei nº 11.941, de 2009,
corrobora o entendimento de que se deve buscar a neutralidade tributária
durante o período de sujeição ao RTT, seja ele facultativo ou
obrigatório. Dessa forma, os ajustes no cálculo da depreciação
de bens do ativo imobilizado determinados pelo § 3º do artigo 183
da Lei nº 6.404, de 1976, não devem gerar efeitos para fins de apuração
do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT.
24. E qual a maneira de neutralizar esses efeitos?
25. A primeira ideia que surge é a de fazer um ajuste de exclusão
no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur). Entretanto, conforme o
artigo 247 do RIR/99 anteriormente citado, as exclusões precisam estar
prescritas ou autorizadas na legislação tributária, o que não
é o caso da situação ora em análise.
26. Encontra-se a resposta por meio da Instrução Normativa RFB nº
949, de 16 de junho de 2009, que regulamenta o RTT e instituiu o Controle Fiscal
Contábil de Transição (Fcont). Importante destacar o disposto
em seu artigo 3º:
Art. 3º A pessoa jurídica sujeita ao RTT, para reverter
o efeito da utilização de métodos e critérios contábeis
diferentes daqueles previstos na legislação tributária, baseada
nos critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007, nos termos
do artigo 2º, deverá:
I utilizar os métodos e critérios da legislação societária
para apurar, em sua escrituração contábil, o resultado do período
antes do Imposto sobre a Renda, deduzido das participações;
II utilizar os métodos e critérios contábeis aplicáveis
à legislação tributária, a que se refere o artigo 2º,
para apurar o resultado do período, para fins fiscais;
III determinar a diferença entre os valores apurados nos incisos
I e II; e
IV ajustar, exclusivamente no Livro de Apuração do Lucro Real
(Lalur), o resultado do período, apurado nos termos do inciso I, pela diferença
apurada no inciso III.
§ 1º Para a realização do ajuste específico,
de que trata o inciso IV do caput, deverá ser mantido o controle
definido nos artigos 7º a 9º.
§ 2º O ajuste específico no Lalur, referido no inciso
IV, não dispensa a realização dos demais ajustes de adição
e exclusão, prescritos ou autorizados pela legislação tributária
em vigor, para apuração da base de cálculo do imposto.
§ 3º Os demais ajustes a que se refere o § 2º devem
ser realizados com base nos valores mantidos nos registros do controle previsto
nos artigos 7º a 9º." (grifos não são do original)
27. O contribuinte sujeito ao RTT, portanto, primeiramente deve utilizar a Lei
nº 6.404, de 1976, já considerando os métodos e critérios
introduzidos pela Lei nº 11.638, de 2007, para chegar ao resultado societário.
28. Em um
segundo momento, deve realizar ajustes específicos ao lucro líquido
do período obtido conforme descrito no item 26, de modo a reverter o efeito
da utilização dos novos métodos e critérios contábeis,
encontrando-se o resultado fiscal, ou seja, resultado considerando
a Lei nº 6.404, de 1976, vigente em 31 de dezembro de 2007.
29. Nesses ajustes específicos, de modo que seja obtida a neutralidade
tributária, o contribuinte poderá considerar a dedutibilidade prevista
na Instrução Normativa SRF nº 162, de 1998, durante sua sujeição
ao RTT.
30. É importante notar que a diferença do encargo de depreciação
a ser ajustado via Fcont terá como base o valor do ativo calculado com
base nos critérios contábeis vigentes em 2007. Por exemplo, analise-se
o caso de uma máquina adquirida pela empresa cujo valor registrado na contabilidade
comercial é de R$ 22.000,00 (vinte e dois mil reais), e seu valor constante
no Fcont é de R$ 25.000,00 (vinte e cinco mil reais). A empresa considerou
em sua escrituração comercial uma taxa de depreciação no
período de 6% (seis por cento) e valor residual de R$ 2.000,00 (dois mil
reais), e segundo a Instrução Normativa SRF nº 162, de 1998,
a taxa de depreciação estabelecida é de 10% (dez por cento).
A despesa de depreciação registrada na contabilidade comercial no
período é de R$ 1.200,00 (20.000,00 x 6%), enquanto que para fins
fiscais a despesa de depreciação seria de R$ 2.500,00 (25.000,00 x
10%). Portanto, o ajuste a ser efetuado é de R$ 1.300,00 (um mil e trezentos
reais).
31. Por força do artigo 21 da Lei nº 11.941, de 2009, o mesmo raciocínio
deve ser aplicado na apuração da base de cálculo da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), e para efeito do cálculo dos
créditos no regime de apuração não cumulativa da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social (Cofins).
32. De todo o exposto, conclui-se que:
32.1. As diferenças no cálculo da depreciação de bens do
ativo imobilizado decorrentes do disposto no § 3º do artigo 183 da
Lei nº 6.404, de 1976, com as alterações introduzidas pela Lei
nº 11.638, de 2007, e pela Lei nº 11.941, de 2009, não terão
efeitos para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo
da CSLL da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para
fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes
em 31 de dezembro de 2007.
32.2. O contribuinte deverá efetuar o ajuste dessas diferenças no
Fcont e, consequentemente, proceder ao ajuste específico no Lalur, para
considerar o valor do encargo de depreciação correspondente à
diferença entre o encargo de depreciação apurado considerando
a legislação tributária e o valor do encargo de depreciação
registrado em sua contabilidade comercial.
À consideração superior. (Paulo Alexandre Correia Ribeiro
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil)
De acordo. À consideração da Coordenadora da Coordenação
de Tributos sobre a Renda, Patrimônio e Operações Financeiras
(Cotir) e do Coordenador da Coordenação de Tributos sobre a Produção
e o Comércio Exterior (Cotex). (Ricardo Silva da Cruz Chefe da DIRPJ)
De acordo. Encaminhe-se ao Coordenador-Geral de Tributação. (Cláudia
Lúcia Pimentel M. Silva Coordenadora da Cotir; João Hamilton
Rech Coordenador da Cotex)
Aprovo. Encaminhe-se ao Secretário da Receita Federal do Brasil, para aprovação.
(Fernando Mombelli Coordenador-Geral de Tributação Subsecretário
de Tributação e Contencioso Substituto)
Aprovo. (Carlos Alberto Freitas Barreto Secretário da Receita Federal
do Brasil)
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