Goiás
PARECER
NORMATIVO 5 SAT, DE 16-7-2007
(DO-GO DE 19-7-2007)
CRÉDITO
Aproveitamento Extemporâneo
O aproveitamento de crédito extemporâneo de ICMS deve ocorrer
no período de apuração que o Fisco conceder a autorização
O aproveitamento será feito diretamente no Livro Registro de Apuração
do ICMS, vedada a reconstituição da escrituração para que
o crédito seja compensado na época em que deveria ter sido escriturado.
I
RELATÓRIO:
Por falta de consenso sobre o assunto, têm sido freqüentes as consultas
a esta Superintendência sobre o seguinte:
1. O contribuinte que possui crédito extemporâneo de ICMS, devidamente
confirmado pela autoridade fiscal, pode proceder o lançamento do crédito
retroativamente à data em que poderia ter sido lançado com a conseqüente
reconstituição dos lançamentos nos livros fiscais?
2. O saldo credor existente no mês de novembro de 2005 pode ser retificado
mediante o lançamento a destempo de crédito de ICMS para permitir
a liquidação do crédito tributário nos termos da Lei nº
15.573, de 2006?
3. O § 1º do artigo 9º da Instrução Normativa nº
774/2006-GSF estabelece que o valor máximo do crédito acumulado próprio
ou a ser transferido para terceiros para liquidação de débito
tributário nos termos da Lei nº 15.573/2006 é o saldo credor
referente ao mês anterior ao da solicitação de apuração
de débito, não podendo ser superior ao referente a 30 de novembro
de 2005. A dúvida que surge é a seguinte: qual o limite do crédito
acumulado do ICMS que o contribuinte poderá oferecer liquidação
do remanescente do crédito tributário parcelado? Caso o contribuinte
tenha utilizado o limite do saldo credor existente em 30-11-2005 e no decorrer
do parcelamento venha obter novos acúmulos de créditos poderá
utilizar novamente a totalidade do saldo credor existente em 30-11-2005?
II DO MÉRITO:
A dúvida quanto à apropriação do crédito extemporâneo
de ICMS decorre da falta de uma norma específica estabelecendo os procedimentos
a serem adotados pelo contribuinte que possui crédito do ICMS não
aproveitado no período de apuração próprio para requerer
o aproveitamento dos mesmos e para o seu lançamento a destempo em livro
próprio.
O direito ao crédito é decorrente do princípio constitucional
da não cumulatividade que rege o ICMS. A legislação tributária
estadual estabelece regras a serem observadas pelo contribuinte no tocante ao
aproveitamento de crédito, dentre elas, o registro do documento no livro
fiscal próprio, dentro dos prazos previstos. Ressalvando, ainda que o documento
fiscal não registrado no período de apuração do imposto
pode ter seu registro autorizado e, se for o caso, constituir crédito,
antes e decorrido o prazo de 5 (cinco) anos, contados da data da sua emissão,
e desde que comprovada a sua idoneidade e nele consta o visto do Delegado Fiscal
da circunscrição do contribuinte, conforme previsto nos artigos 52
e 54 do Decreto nº 4.852/97 Regulamento do Código Tributário
Estadual, a seguir transcritos:
Art. 52 O documento fiscal não registrado no período
de apuração do imposto pode ter seu registro autorizado e, se for
o caso, constituir crédito, desde que comprovada a sua idoneidade e nele
conste o visto do Delegado Fiscal da circunscrição do contribuinte,
hipótese em que, a inclusão da mercadoria no estoque físico do
estabelecimento, é computada de acordo com a data da efetiva entrada.
Parágrafo único O visto concedido na forma deste artigo não
exime o contribuinte da responsabilidade por irregularidade verificada em seus
livros fiscais ou contábeis, relativa ao documento vistado, de que resulte
omissão total ou parcial do pagamento do imposto.
(...)
Art. 54 O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorrido
o prazo de cinco anos, a contar da data de emissão do documento (Lei nº
11.651/91, artigo 58, § 4º).
Relativamente ao aproveitamento do benefício fiscal do crédito outorgado
previsto no Anexo IX do RCTE, a legislação tributária estabelece
que o valor do crédito deve ser registrado no livro Registro de Apuração
do ICMS no campo Outros Créditos, fazendo menção à nota
fiscal relativa à operação ou prestação, mantido o
sistema normal de compensação do ICMS.
No mesmo sentido, estabelece, ainda, que o crédito outorgado quando não
apropriado no período em que ocorrer a operação ou prestação,
pode ter seu aproveitamento autorizado pelo titular da Delegacia Regional de
Fiscalização em cuja circunscrição localizar-se o contribuinte,
após a realização da necessária diligência para comprovação
da regularidade do crédito, conforme disposto no artigo 10, § 1º
do Anexo IX do RCTE, a seguir transcrito:
Art. 10 Os créditos outorgados tratados neste capítulo
devem ser registrados no livro Registro de Apuração do ICMS no campo
Outros Créditos, fazendo menção à nota fiscal relativa à
operação ou prestação, mantido o sistema normal de compensação
do ICMS, salvo disposição em contrário constante da legislação
tributária.
§ 1º O crédito outorgado quando não apropriado no
período em que ocorrer a operação ou prestação, pode
ter seu aproveitamento autorizado pelo titular da Delegacia Regional em cuja
circunscrição localizar-se o estabelecimento do contribuinte, após
a realização da necessária diligência para a comprovação
da regularidade do crédito.
§ 2º Da decisão denegatória do aproveitamento do
crédito cabe recurso, no prazo de 15 (quinze) dias contados da respectiva
notificação, ao Superintendente da Receita Estadual.
Verifica-se, pois, que em conformidade com o disposto no artigo 10, § 1º
do Anexo IX e nos artigos 52 a 54, todos do Decreto nº 4.852/97
Regulamento do Código Tributário Estadual (RCTE), a consagração
da possibilidade do aproveitamento extemporâneo de crédito de ICMS,
mediante autorização do Delegado Fiscal de circunscrição
do contribuinte, desde que esteja comprovado o direito, inclusive quanto ao
prazo estabelecido no artigo 54 da mesma norma legal e sejam respeitadas as
regras pertinentes à escrituração fiscal e apuração
periódica do imposto, estabelecidas na legislação tributária.
Embora os dispositivos citados tratem especificamente do registro a destempo
do documento fiscal e, se for o caso, da apropriação do crédito
nele destacado e do aproveitamento extemporâneo do beneficio fiscal do
crédito outorgado, a regra se aplica a todos os demais créditos a
que o contribuinte fizer jus e que não tiver sido apropriado no prazo estabelecido
na legislação tributária, por exemplo os créditos decorrentes
de estorno de crédito realizados indevidamente, aproveitamento de crédito
a menor, transporte a menor de saldo credor.
A regra estabelecida na legislação tributária para a escrituração
fiscal é de que a escrituração deve ser feita por período
de apuração e ser totalizada até o dia seguinte ao do término
de cada período de apuração.
Estabelece que a apuração periódica do imposto, que é a
quantificação do montante do imposto a pagar ou a compensar, mediante
a escrituração, nos livros fiscais, dos débitos e créditos
ocorridos no período fixado em ato do Secretário da Fazenda, não
pode ultrapassar um mês civil.
Nestes termos, a autorização para utilização extemporânea
do crédito de ICMS, dada pelo Delegado Fiscal de circunscrição
do contribuinte, após a comprovação do direito ao crédito,
deve ser implementada no mês em que foi concedida, mediante o registro
do crédito autorizado no livro Registro de Apuração do ICMS,
no quadro Crédito do Imposto Outros Créditos.
Quanto à dúvida sobre qual o limite do crédito acumulado do ICMS
poderá ser oferecido para liquidação do remanescente do crédito
tributário parcelado, a legislação afeta ao assunto assim dispõe:
Lei nº 15.573, de 23 de janeiro de 2006, que dispõe sobre a
concessão de redução na multa, no juro de mora e na atualização
monetária no pagamento de crédito tributário do ICMS:
Art. 4º O sujeito passivo interessado em quitar débitos
com as facilidades previstas nos artigos 2º e 2º-A, conforme o caso,
deve efetuar o pagamento à vista ou da primeira parcela até o dia
28 de abril de 2006, exceto para:
(...)
Art. 5º O crédito tributário favorecido pode ser:
I pago em parcelas mensais, iguais e sucessivas, com exceção
da 1ª (primeira) parcela que tem valor diferençado, observados os
seguintes limites:
(...)
II liquidado com:
(...)
b) crédito acumulado de ICMS, próprio ou recebido de terceiros em
transferência, nos termos previstos na legislação tributária
e observado o disposto no parágrafo único, para liquidação
à vista:
1. do total do crédito tributário;
(...)
3. do remanescente do crédito tributário parcelado, na situação
do § 1º do artigo 9º desta Lei;
4. de antecipação de no mínimo 12 (doze) parcelas;
(...)
Art. 14 Fica o Secretário da Fazenda autorizado a baixar os atos
necessários à implementação desta Lei.
Instrução Normativa nº 774/2006-GSF, que dispõe sobre
os procedimentos destinados à implementação da redução
da multa, dos juros de mora e da atualização monetária e do parcelamento
previstos na Lei nº 15.573/2006:
Art. 9º A liquidação com crédito acumulado
de ICMS, próprio ou recebido de terceiros em transferência, pode ser
realizada, exclusivamente, nos casos de liquidação:
I à vista do total do crédito tributário favorecido;
II da primeira parcela;
III de antecipação de no mínimo 12 (doze) parcelas;
IV do remanescente do crédito tributário parcelado, na situação
do § 1º do artigo 20 desta Instrução.
§ 1º O valor máximo do crédito acumulado próprio
ou a ser transferido para terceiros para liquidação de débito
tributário é o saldo credor referente ao mês anterior ao da solicitação
de apuração de débito, não podendo ser superior ao referente
a 30 de novembro de 2005.
(...)
§ 3º O contribuinte interessado em antecipar no mínimo
12 (doze) parcelas, de acordo com o disposto no inciso III deste artigo, deve,
sucessivamente:
I consolidar o parcelamento com o recolhimento da primeira parcela;
II solicitar à GERC a antecipação, aplicando-se as disposições
desta Instrução referentes à renegociação.
A Lei nº 15.573/2006, que dispõe sobre a concessão de redução
da multa, no juro de mora e na atualização monetária no pagamento
de crédito tributário do ICMS, estabelece que a liquidação
do débito tributário de forma facilitada com a utilização
de crédito acumulado de ICMS, próprio ou recebido de terceiros em
transferência, nos termos previstos na legislação tributária.
A Instrução Normativa nº 774/2006-GSF, que dispõe, sobre
os procedimentos destinados à implementação da redução
da multa, dos juros de mora e da atualização monetária e do parcelamento
previstos na Lei nº 15.573/2006, expedida pelo Secretário da Fazenda
(GSF), enquadra-se perfeitamente no conceito de legislação tributária,
em conformidade com os artigos 96 e 100 do CTN, por ser uma norma complementar
à referida Lei.
Desse modo, o limite do crédito acumulado do ICMS que poderá ser oferecido
para liquidação do remanescente do crédito tributário parcelado
é limitado ao valor do saldo credor de ICMS acumulado no mês de novembro
de 2005, podendo ser utilizado até esse limite independentemente de o contribuinte
vir a obter novos acúmulos de crédito posteriormente.
III CONCLUSÃO:
À vista do exposto, sugerimos solução à consulta nos seguintes
termos:
1. a legislação tributária estadual não autoriza o contribuinte
a alterar livros fiscais para retroagir lançamentos autorizados pelo Fisco;
2. a autorização para registro a destempo do crédito de ICMS,
dada pelo Delegado Fiscal de circunscrição do contribuinte, após
a comprovação do direito ao crédito, deve ser implementada no
mês em que foi concedida, mediante o registro no livro Registro de Apuração
do ICMS, no quadro Crédito do Imposto Outros Créditos;
3. em hipótese alguma, o valor do crédito extemporâneo, após
comprovada sua regularidade, poderá ser utilizado para abater ou compensar
débitos anteriores ao do mês em que ocorrer a autorização
para registro do crédito;
4. o limite do crédito acumulado do ICMS que poderá ser oferecido
para liquidação do remanescente do crédito tributário parcelado
nos termos da Lei nº 15.573/2006 e IN Nº 774/2006-GSF é limitado
ao valor do saldo credor de ICMS acumulado no mês de novembro de 2005,
podendo ser utilizado até esse limite independentemente de o contribuinte
vir, posteriormente, a obter novos acúmulos de crédito. Concluí-se
pela impossibilidade da reconstituição dos lançamentos no livro
Registro de Apuração do ICMS para lançamento do crédito
extemporâneo de ICMS;
5. a legislação tributária não autoriza a reconstituição
dos lançamentos no livro Registro de Apuração do ICMS, por ocasião
da escrituração do crédito extemporâneo, autorizado pela
autoridade competente para liquidar débitos tributários, nos termos
da Lei nº 15.573/2006 e da Instrução Normativa nº 774/2006-GSF.
(Orlinda C. R. da Costa Consultora Tributário; David Fernandes de
Carvalho Gerente de Orientação Tributária; Antonio Ricardo
Gomes de Souza Superintendente de Administração Tributária)
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