Rio de Janeiro
PARECER
NORMATIVO 1 SET, DE 20-5-2004
(DO-RJ DE 24-5-2004)
ICMS
FUNDO DE COMBATE À POBREZA E ÀS
DESIGUALDADES SOCIAIS FECP
Cálculo do Adicional
SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO
Alíquota
Fixa entendimento quanto à não incidência do acréscimo na alíquota do ICMS em virtude da instituição do Fundo de Combate à Pobreza e às Desigualdades Sociais (FECP) nos casos de consumo residencial de telefonia fixa até o valor de uma vez e meia a tarifa básica, de que trata a alínea g do inciso I do artigo 2º da Lei 4.056, de 30-12-2002 (Informativo 53/2002), na redação dada pela Lei 4.086, de 13-3-2003 (Informativo 11/2003).
Senhor Superintendente,
Em resposta à solicitação de V.Sª, no que pertine, exclusivamente
a base de cálculo a que se aplica a isenção prevista na alínea
g, do inciso I, do artigo 2º da Lei nº 4.086/2003, submeto
à sua consideração o presente parecer, nos termos que se segue:
O FUNDO DE COMBATE À POBREZA E ÀS DESIGUALDADES SOCIAIS (FECP) foi
instituído neste Estado pelo Decreto nº 32.646/2003, posteriormente
regulamentado pelo Decreto nº 33.123/2003 e Decreto nº 34.681/2003,
com fundamento na autorização legislativa estabelecida na Lei nº
4.056, de 30-12-2002, alterada pela Lei nº 4.086, de 13-3-2003, em cumprimento
à determinação contida no artigo 82 do Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias (ADCT) da Constituição Federal,
introduzida pela Emenda Constitucional Federal de nº 31, de 14-12-2000.
O ARTIGO 4º DA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 42/2003 E A ADI 2.869
Preliminarmente, cumpre destacar que o artigo 4º da Emenda Constitucional
nº 42, de 19 de dezembro de 2003, dispõe, in verbis:
Art. 4º Os adicionais criados pelos Estados e pelo Distrito
Federal até a data da promulgação desta Emenda, naquilo em que
estiverem em desacordo com o previsto nesta Emenda, na Emenda Constitucional
nº 31, de 14 de dezembro de 2000, ou na Lei Complementar de que trata o
artigo 155, § 2º, XII, da Constituição, terão vigência,
no máximo, até o prazo previsto no artigo 79 do Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias.
Com fundamento no referido dispositivo, o relator da ADI 2.869-RJ, Ministro
Carlos Britto, decidiu1 pela perda do objeto da ação direta
de inconstitucionalidade, tendo em vista que o legislador constituinte de reforma
teria eliminado possível inconstitucionalidade nos instrumentos normativos
estaduais.
O TEXTO NORMATIVO COMO PONTO DE PARTIDA E LIMITE À INTERPRETAÇÃO
Aplicar o Direito pressupõe a difícil tarefa de descobrir e
fixar o sentido verdadeiro da regra positiva; e , logo depois, o respectivo
alcance, a sua extensão, isto é, para efetivar a pesquisa das
relações e conexões entre o texto abstrato e o caso concreto
o intérprete deve determinar o sentido e o alcance das expressões
do Direito.2
Matéria controvertida, a interpretação da norma jurídica
pode ser classificada3 por variados critérios, havendo, entretanto,
por parte da melhor doutrina, uniformidade de pensamento no sentido de que toda
a interpretação parte do texto normativo e que o mesmo estabelece
limites à definição do alcance e construção de sentidos.4
____________________________________________________
1. www.stf.gov.br, acesso em 12-5-2004, 17 horas, Decisão do Relator
Min. Carlos Britto Negado seguimento em 4-5-2004: (...) 12. A bem
da verdade, observa-se que o artigo 4º da Emenda Constitucional nº
42/2003 validou os adicionais criados pelos estados e pelo Distrito Federal,
ainda que estes estivessem em desacordo com o previsto na Emenda Constitucional
nº 31/2000. Sendo assim, se pairavam dúvidas, acerca da Constitucionalidade
dos diplomas normativos ora adversados, estas foram expressamente enxotadas
pelo mencionado artigo 4º, 13. Evidencia-se, portanto que o arcabouço
constitucional delineado na exordial foi alterado pelo legislador constituinte
de reforma, restando inviável proceder ao confronto de instrumentos normativos
estaduais frente à ordem constitucional substancialmente modificada. Sobre
esse tema, veja-se a remansosa jurisprudência desta suprema corte, in verbis.
(...) Com estes fundamentos, convenço-me da perda do objeto da presente
ação, motivo pelo qual nego seguimento ao pedido. O que faço
por observância ao artigo 21, § 1º, di RI/STF, publique-se.
2. Maximiliano, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito,
Freitas Bastos, 6ª edição, p. 13.
3. Quanto a sua origem, legislativa, administrativa ou judicial; quanto ao
resultado ou extensão, pode ser declaratória, extensiva ou restritiva;
e quanto aos métodos, ou mais propriamente, quanto aos elementos
de interpretação, ela será gramatical, histórica, sistemática
e teleológica. Barroso, Luis Roberto. Interpretação e Aplicação
da Constituição Saraiva, 5ª edição, pp. 116 e 149.
4. Nesse sentido: Ávila, Humberto. Teoria dos Princípios (da definição
à aplicação dos princípios jurídicos), Malheiros, 2ª
edição, p. 25: Daí dizer-se que interpretar é construir
a partir de algo, por isso significa reconstruir: a uma porque utiliza como
ponto de partida os textos normativos, que oferecem limites à construção
de sentidos; a duas porque manipula a linguagem, à qual são incorporados
núcleos de sentidos, que são, por assim dizer, constituídos pelo
uso, e preexistem ao processo interpretativo individual; no mesmo sentido
v. Maximiliano, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito,
Freitas Bastos, 6ª edição, p. 194: porém dentro da
letra dos dispositivos; e Barroso, Luis Roberto. Interpretação
e Aplicação da Constituição, Saraiva, 5ª edição,
p. 127.
Ainda que não superada
de forma definitiva a intrincada controvérsia quanto a nomenclatura, metodologia,
sistematização e preponderância dos diversos métodos e técnicas
de interpretação, parece-me incontestável a necessidade e utilidade
de combinar-se seus diversos instrumentais disponíveis.
De fato, embora a interpretação esteja inequivocamente vinculada ao
texto da norma, norma e texto não se confundem, não sendo aquela prisioneira
deste, pois a linguagem diz sempre algo mais do que o seu inacessível
sentido literal, que já se perdeu desde o início da emissão textual5.
Por fim, parece-me importante salientar que, independentemente dos critérios
e métodos adotados, bem como do peso atribuído a cada qual, o resultado
interpretativo, e sua aplicação ao caso concreto, devem, necessariamente,
observar o princípio da razoabilidade.
DA INTERPRETAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA ISENCIONAL
Em que pesem as variadas teses apresentadas historicamente sustentando a necessidade
de uma exegese especial para ao Direito Tributário, a doutrina tem se inclinado
no sentido de aplicar à relação jurídico-tributária
os mesmos princípios e métodos interpretativos aplicáveis às
regras gerais de direito. Nesse sentido, tem-se afastado tanto a interpretação
economicista que sustentava a consideração econômica do fato
gerador, assim como aquelas de caráter estritamente formalista, pretensamente
imunizadas de qualquer conteúdo valorativo, que invariavelmente resultam
na inaceitável dissociação entre o direito e a justiça.
Aponta a doutrina6 que a interpretação no Direito Tributário
se subordina ao pluralismo metodológico, isto é, ao lado
do método sistemático, que procura elucidar o contexto significativo
da lei, adequando a norma ao sistema em que se insere, do aspecto histórico
no qual a norma foi editada, necessária à compreensão de sua
origem e
____________________________________________________
5. Eco, Humberto. Les Limites de Iinterpretation. Trad. Myriem Bouzaher.
Paris. Bernard Grasset, 1992.
6. Torres, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário, 10ª
edição, Renovar, p. 135.
desenvolvimento, da aplicação da lógica para desvendar o conteúdo
da norma sem o auxílio de nenhum elemento exterior, e observada a finalidade
e objetivo da norma, através da aplicação do método teleológico,
resta claro que a interpretação literal é a compreensão
do sentido possível das palavras (möliche worstsinn), servindo
este sentido de limite da própria interpretação, eis que além
dele é que se iniciam a integração e a complementação
do direito.7
Deve-se ressaltar, que a Lei nº 5.172/66 (CTN), recepcionada pela Constituição
de 1988 com natureza jurídica de Lei Complementar, estabelece em seu Livro
Segundo, Título I, Capítulo IV, Interpretação e Integração
da Legislação Tributária, artigo 111, que:
Art. 111 Interpreta-se literalmente a legislação tributária
que disponha sobre:
I suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II outorga de isenção;
III dispensa do cumprimento de obrigações tributárias
acessórias.
Deixando de lado a controvérsia acerca da natureza jurídica da isenção
e da não incidência, os efeitos de sua revogação, bem como
a intrincada questão pertinente à distinção entre os dois
institutos, entendo pertinente afirmar-se que qualquer previsão infraconstitucional
de intributabilidade8, à exceção daquelas que apenas
declaram a falta de definição do fato gerador9, constituem
___________________________________
7. Idem, ibidem.
8. Coelho, Sacha Calmon Navarro. Manual de Direito Tributário, 2ª
edição, Forense, p. 493: Pelo ângulo formal das fontes,
a isenção se distingue da imunidade pela sede jurídica. Toda
previsão de imunidade radica na Constituição, embora se possa
chamá-la de isenção constitucional. O nome iuris não importa.
A seu turno, toda previsão de initributabilidade abaixo da Constituição
é isenção, seja lei complementar ou lei ordinária o veículo
de sua instituição no mundo jurídico. A isenção é
não incidência legalmente qualificada. (dá-se no plano infraconstitucional)...
A regra imunitória proíbe o exercício da competência institutiva
do tributo (prius). A regra isencional restringe o fato gerador genérico
após o exercício da competência institutiva do tributo (posterius).
Num e noutro caso, coisas, atos, situações e pessoas são excluídas
da tributação e, pois, as obrigações não nascem.
9. Torres, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário, 10ª
edição, Renovar, pp. 73-74: A não incidência, em sua
acepção ampla, compreende a imunidade, a isenção e a não
incidência propriamente dita, que as três trazem a conseqüência
de evitar a incidência do tributo. No sentido estrito ou técnico,
é a limitação fiscal decorrente de falta de definição
do fato gerador, tendo por fundamento razões lógicas (ex. o imposto
sobre produtos industrializados não incide logicamente sobre
bens imóveis) ou teleológicas justiça ou conveniência
(ex. o IVVCLG não incidia sobre o óleo diesel); por origem
o direito positivo, e por fonte a Constituição, a lei complementar
ou a ordinária; possui eficácia declaratória, é revogável
sem efeito repristinatório nem restaurador da eficácia e abrange a
obrigação principal e acessória (vide p. 274).
hipóteses isentivas ou, nos termos do CTN, de exclusão do crédito
tributário.
Assim sendo, inquestionável que a norma isentiva infraconstitucional deve
ser interpretada literalmente. Isto posto, necessário estabelecer seu significado
e alcance.
Sustenta parte da doutrina10 que interpretar literalmente não
quer significar a inaplicabilidade de outros métodos de interpretação,
implica sim o afastamento absoluto da analogia e, na hipótese de lacuna
na lei isentiva, não caberá ao intérprete buscar casos semelhantes
para integrar o texto normativo. Nesse sentido aponta Sacha Calmon11
que interpretação literal não é interpretação
mesquinha ou meramente gramatical. Interpretar estritamente é não
utilizar interpretação extensiva. Compreenda-se. Todas devem, na medida
do possível, contribuir para manter o Estado. As exceções devem
ser compreendidas com extrema rigidez.
O Superior Tribunal de Justiça
realizou intenso debate acerca da matéria quando do julgamento dos recursos
que deram origem à Súmula 10012, firmou então o Tribunal
entendimento no sentido de que só é possível o reconhecimento
de isenção no sistema jurídico tributário brasileiro quando
a mesma for concedida de forma expressa e clara pela lei, devendo a esta
se emprestar compreensão estrita, vedada a interpretação ampliativa
(REsp. 31.215/SP13. No mesmo sentido, entre outros, REsp. 38.216,
REsp. 36.659, REsp. 36.366, REsp. 34.009).
_________________________________
10. Torres, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário,
10ª edição, Renovar, p. 142. Na página 281 ensina: O
Código Tributário Nacional nos diz, no artigo 111, que a interpretação
das isenções deve ser literal, com o que apenas repudia a analogia,
que interpretação não é... Quer dizer: interpretação
literal é limite para interpretação, mas balizado pela possibilidade
expressiva da letra da lei... É, pois, igual a qualquer outro instituto
ou figura de direito tributário, com a ressalva de que aqui não caberá
analogia para a dispensa de impostos; quando houver uma lacuna na lei de isenção
não pode o intérprete buscar em outra lei semelhante uma disposição
para completar aquela norma.
11. Coelho, Sacha Calmon Navarro. Manual de Direito Tributário, 2ª
edição, Forense, p. 364.
12. Súmula 100 É devido o Adicional ao Frete para Renovação
da Marinha Mercante na importação sob o regime de Benefícios
Fiscais a Exportação (BEFIEX).
13. REsp. 31.215/SP; 23-6-93 T1 Primeira Turma Constitucional.
Tributário. Isenção do Adicional de Frete para a Marinha Mercante
(AFRMM). Equivalência com o sistema drawback. Impossibilidade. A isenção
no sistema jurídico-tributário vigorante, só e de ser reconhecida
pelo judiciário em benefício do contribuinte, quando concedida, de
forma expressa e clara pela lei, devendo a esta se emprestar compreensão
estrita, vedada a interpretação ampliativa.
CONSUMO RESIDENCIAL DE TELEFONIA FIXA SUPERIOR A UMA VEZ E MEIA O VALOR DA TARIFA BÁSICA
Considerando o entendimento supramencionado, cumpre esclarecer qual a base de
cálculo de incidência se o consumo residencial de telefonia fixa for
superior ao valor de uma vez e meia a tarifa básica.
Dispõe a alínea g, do inciso I, do artigo 2º da Lei
nº 4.056/2002, verbis:
g) consumos residencial de telefonia fixa até o valor de uma vez
e meia a tarifa básica;
Pelo menos duas interpretações podem ser conferidas ao dispositivo.
A primeira aponta para o enquadramento da isenção apenas nas hipóteses
em que o total do consumo residencial se situe em montante inferior a uma vez
e meia o valor da tarifa básica, isto é, o dispositivo seria interpretado
restritivamente, para abranger apenas os consumidores com baixo consumo residencial.
Nesse sentido, apenas aquele que consumisse abaixo de R$ 42,8714
(uma vez e meia a tarifa básica) estaria isento da cobrança do adicional
de que trata o inciso I, do artigo 2º, da Lei nº 4.086/2003. Por outro
lado, o consumidor que estivesse situado acima dessa faixa suportaria a incidência
sobre todo o consumo.
Uma outra interpretação, de caráter ampliativo, seria no sentido
de que a isenção aplicar-se-ia, independentemente do montante consumido,
a todo e qualquer consumidor, ou seja, até o valor de uma vez e meia a
tarifa básica não haveria incidência do adicional de um por cento.
Em suma, a regra incidiria de maneira linear independentemente das características
específicas do consumidor residencial, se de baixa renda, pequeno ou grande
consumidor, alcançando até mesmo aquele que desperdiça ou é
milionário.
Primeiro ponto que merece destaque, e ênfase, é o fato de que a lei
não prevê expressamente, e menos ainda, de forma clara, que a isenção
se dá de forma linear, alcançando inclusive aqueles que ultrapassem
o limite estabelecido. Nesse sentido, faz-se mister repisar, mais uma vez, que
a isenção deve estar prevista de forma
___________________________________
14. Assumindo a tarifa básica como o valor da assinatura, no montante
de R$ 28,58.
expressa e clara na lei, devendo a mesma ser interpretada restritivamente (REsp.
31.215/SP), ainda que possível a utilização do chamado pluralismo
metodológico à determinação do correto sentido e alcance
da norma isentiva.
Aprofundado a análise no que pertine à correta interpretação
do dispositivo, no que concerne ao montante sobre o qual se aplica a isenção,
é possível imaginar-se dois sistemas distintos quanto à forma
de enquadramento e quanto ao modo de aplicar-se regras de exclusão.
Nesses termos, uma vez definida regra de incidência, dois modelos apresentam-se
como plausíveis para o estabelecimento de exceções, ainda que
se trate de isenção concedida em caráter objetivo, independentemente
da pessoa que usufrui:
1. no primeiro modelo, a regra de exclusão é requisito, sendo o benefício
usufruído unicamente por aqueles que cumprem as exigências, ou se
enquadram na regra;
2. na segunda sistemática, a regra de exceção não é
requisito a ser atingido, ou pressuposto de enquadramento, mas sim benefício
concedido a todos, linearmente, sem qualquer restrição.
Exemplo do segundo modelo, e que está em consonância com a segunda
interpretação apresentada para a hipótese prevista na alínea
g, do inciso I, do artigo 2º, é o do Imposto de Renda,
em que, até o limite de R$ 10.800,0015, o contribuinte nada
recolhe, sendo o mesmo montante excluído também da base de cálculo
do imposto daqueles que auferem renda em montante superior à faixa de exclusão.
No entanto, imperioso ressaltar que, nessas hipóteses, como decorrência
lógica de todo o ordenamento jurídico tributário brasileiro,
quando o legislador quer estabelecer uma regra de exclusão linear, ou seja,
uma faixa de isenção aplicável sem requisitos, prevê expressamente.
Nesse sentido, basta verificar a redação do artigo 11, da Lei nº
9.050, de 26 de dezembro de 1995, que dispõe:
Art 11 O Imposto
de Renda devido na declaração será calculado mediante utilização
da seguinte tabela:
BASE DE CÁLCULO EM R$ |
ALÍQUOTA % |
PARCELA A DEDUZIR DO IMPOSTO EM R$ |
____________________________________________________
15. Deve-se, quanto aos valores estabelecidos, observar as alterações
introduzidas à Lei nº 9.250/95 pelo artigo 21, da Lei 9.532/97, com
a sua redação dada pela Lei nº 10.637, de 30-12-2002.
Até 10.800,00 |
|
|
acima de 10.800,00 até 21.600,00 |
15 |
1.620,00 |
acima de 21.600,00 |
25 |
3.780,00 |
Ora, nesse caso, o legislador federal não deixa margem a qualquer dúvida.
Ao definir que a alíquota de 15% aplica-se à base de cálculo
acima de 10.800,00 até 21.600,00, deixa claro o legislador
que a faixa de 10.800 é benefício usufruído por todos, linearmente,
sem qualquer requisito ao enquadramento na regra de exclusão.
Pelo exposto, parece-me estar patente que a alínea g, do inciso
I, do artigo 2º da Lei nº 4.056/2002, não estabelece de forma
expressa, cabal e inequívoca, como devem ser todas as regras de exclusão
a comando de incidência que o benefício seria aplicado linearmente,
ainda que o consumo fosse superior a uma vez e meia a tarifa básica.
Se partirmos para análises imbuídas de inspirações teleológicas,
ou pesquisarmos as razões subjacentes às hipóteses de exclusão
à incidência do adicional, considerando os valores a que as isenções
visam proteger, concluiremos no mesmo sentido já apontado, isto é,
as exceções à regra de incidência devem ser aplicadas exclusivamente
àquelas hipóteses em que o consumo total se situa em patamar inferior
a uma vez e meia o valor da tarifa básica.
De fato, não se pode olvidar que a ratio da lei em comento é
estabelecer mecanismos para minimizar a pobreza e reduzir as desigualdades sociais,
tendo, portanto, caráter e objetivo eminentemente social. E para que tais
objetivos possam ser alcançados é mister a cooperação do
maior número de pessoas da sociedade, em especial daqueles que manifestam
capacidade econômica e potencial de consumo. Nesse sentido, seria um contra-senso
excluir da incidência do adicional aqueles que demonstram possibilidade
e disponibilidade financeira para contribuir.
No mesmo sentido, ao adotarmos interpretação finalística, para
análise das hipóteses de isenção previstas na alínea
I, do artigo 2º, do diploma infraconstitucional estadual, pode-se inferir
que o legislador objetivou reduzir o ônus do adicional sobre determinados
produtos e serviços essenciais. Com efeito, a lei prevê isenção
para os produtos da cesta básica, medicamentos excepcionais, material escolar,
gás de cozinha, energia elétrica residencial até 300 quilowatts/horas
mensais, consumo residencial de água até 30m3 e, por fim,
o consumo residencial de telefonia fixa até o valor de uma vez e meia a
tarifa básica.
Assim, considerando o teor e o sentido dos valores aos quais as isenções
visam proteger, não me parece razoável dar prevalência à
interpretação que exclua o ônus do adicional daquele consumidor
que manifesta inequívoca capacidade contributiva, desconsiderando, ainda,
que o consumidor hipossuficiente consome proporção infinitamente superior
de sua renda com bens e serviços acobertados pela norma isencional. Portanto,
não merece prosperar uma interpretação que trata de forma igual
os desiguais, verdadeira violação ao princípio da igualdade material.
Por fim, objetivando eliminar qualquer dúvida, que porventura ainda possa
existir, é possível desvendar o verdadeiro sentido e alcance da norma
por meio de um exercício simples.
Qual é o significado de consumo residencial? É, inequivocamente,
o total consumido na unidade residencial. É o consumo da residência.
Assim, a título ilustrativo, se incluirmos a palavra total
no dispositivo em comento, e depois a retirarmos da fase, perceberemos que o
conteúdo da palavra ali está implicitamente, permanentemente, o que
demonstra, de forma cabal, que só há isenção na hipótese
em que o consumo total da residência for inferior ao valor de uma
vez e meia a tarifa básica.
Total
g) consumo residencial de telefonia fixa até o valor de uma vez e
meia a tarifa básica;
CONCLUSÃO
Ante todo o exposto, e considerando especialmente que:
1. é decorrência lógica de todo o ordenamento jurídico tributário
brasileiro que quando o legislador quer estabelecer uma regra de exclusão
linear, ou seja, uma faixa de isenção aplicável sem requisitos,
prevê expressamente;
2. a alínea g, do inciso I, do artigo 2º da Lei nº
4.056/2002, não estabelece de forma expressa, cabal e inequívoca,
como devem ser todas as regras de exclusão a comando de incidência,
que o benefício seria aplicado linearmente, ainda que o consumo fosse superior
a uma vez e meia a tarifa básica;
3. seria um contra-senso excluir da incidência do adicional aqueles que
demonstram possibilidade e disponibilidade financeira para contribuir;
4. análises embuídas de inspirações teleológicas, considerando
os valores a que as isenções previstas no artigo 2º, inciso I,
visam proteger, levam à conclusão de que a exceção à
regra de incidência prevista na alínea g, do mesmo dispositivo,
deve ser aplicada, exclusivamente, àquelas hipóteses em que o consumo
total se situa em patamar inferior a uma vez e meia o valor da tarifa básica;
e
5. consumo residencial, como expresso na alínea g,
do inciso I, do artigo 2º da Lei nº 4.056/2002, refere-se ao total
de consumo da respectiva residência, e se assim é, não há
isenção do adicional de que trata o dispositivo se o consumo residencial
for superior ao valor de uma vez e meia a tarifa básica.
Impõe-se que:
a isenção estabelecida na alínea g, do inciso
I, do artigo 2º da Lei nº 4.056/2002, alcança, exclusivamente,
o contratante de serviço de telefonia fixa com consumo residencial total
inferior a uma vez e meia a tarifa básica;
as respostas de consultas
já expedidas, em sentido contrário ao disposto neste parecer, sejam
canceladas, exigindo-se, se for o caso, o imposto devido, observado o disposto
no parágrafo único, do artigo 100, da Lei nº 5.172/66 (CTN).
É o parecer, sub censura.
ST, em 20 de maio de 2004
(Leonardo de Andrade Costa)
Sr. Secretário,
Manifesto-me de acordo com o parecer supra.
À sua consideração.
ST, em 20 de maio de 2004
(Alberto da Silva Lopes Superintendente de Tributação)
De acordo, Publique-se.
Rio de Janeiro, 20 de maio de 2004. (Mário Tinoco da Silva Secretário
de Estado da Receita)
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