PARECER NORMATIVO 4 SAF/SOT/GT, DE 29-12-2004
(DO-ES DE 31-12-2004)

ICMS
INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA
Incidência

Fixa entendimento quanto à incidência do ICMS nas operações de industrialização por encomenda, em virtude das inovações introduzidas pela Lei Complementar 116, de 31-7-2003 (Informativo 32/2003).

Este parecer tem por objetivo firmar o entendimento da Secretaria de Estado da Fazenda acerca da incidência do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações de industrialização por encomenda, frente ao estabelecido na Lei Complementar 116, publicada no Diário Oficial da União em 1º de agosto de 2003.
A nova norma manteve alguns institutos já consagrados no Decreto-Lei 406/68 e trouxe inovações relativas à área de incidência, abarcando em seu conteúdo alguns serviços, antes alcançados pelo ICMS.
Entre as várias controvérsias acerca da LC 116/2003, está a data de vigência das novas regras e serviços estabelecidos na mesma, vez que o artigo 9º determina que a LC 116/2003 entra em vigor na data de sua publicação, ou seja, 1-8-2003.
Apesar da data de vigência estabelecida na Lei Complementar, o ISS não se encontra elencado no artigo 150, § 1º, da CF, sujeitando-se, assim, ao princípio da anterioridade tributária, sendo vedado ao município cobrar tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou. Tal princípio é intimamente ligado ao da legalidade.
Instituir a vigência a partir da data da publicação seria afrontar o princípio da anterioridade. Apesar de entrar em vigor na data da publicação, a lei complementar, ora reportada, em razão do princípio da anterioridade, somente produziu efeitos a partir do exercício de 2004.
Até o final do exercício de 2003, o ISS continuou a ter como fundamento de validade as normas gerais que já vigoravam, antes da edição da LC 116/2003, produzindo efeitos somente à partir de 1º de janeiro de 2004.
Assim, a instituição de leis ordinárias municipais e do Distrito Federal determinaram a incidência do ISSQN a partir de 1º de janeiro de 2004, em estrita obediência aos princípios da legalidade e da anterioridade.
Com a edição da Lei Complementar 116/2003, que dispõe sobre o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e Distrito Federal, relevantes mudanças foram introduzidas na análise do fato gerador do ISS, hipóteses de incidência, base de cálculo e nas suas alíquotas.
Com as alterações procedidas, importante ressaltar a dúvida gerada com relação à tributação no processo de Industrialização por Encomenda.
Como conceito de “industrialização por encomenda”, temos que esta é uma operação de acabamento, uma “atividade-meio” para obtenção de nova mercadoria ou para aperfeiçoamento de produto destinado a posterior etapa de industrialização ou comercialização, ou seja, uma atividade-meio realizada em um objeto, que posteriormente será negociado, industrializado.
O Decreto-Lei 406/68, revogado pela atual Lei Complementar 116/2003, quase em sua totalidade, vez que apenas o artigo 9º permaneceu em vigor, dispunha em seu artigo 8º que:
“O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa.”
Na lista anexa referida neste artigo encontramos os seguintes serviços enumerados, os quais caracterizam a industrialização por encomenda:
(...)
69 – Conserto, restauração, manutenção e conservação de máquinas, veículos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto o fornecimento de peças e partes, que fica sujeito ao ICM).
(...)
72 – Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou comercialização.
(...)
74 – Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, prestados ao usuário final do serviço, exclusivamente com material por ele fornecido.
(...)
Importante esclarecer, que o Decreto acima transcrito dispunha sobre ICMS e ISS, que na hipótese de não tributação pelo ISS, que é de competência municipal, incidiria o ICMS de competência estadual, sobre as operações destinadas a posterior industrialização ou comercialização, o que deixava claro que, na não incidência de um, praticava-se a incidência do outro.
Este é o cerne deste parecer, vez que a entrada em vigor da Lei Complementar 116/2003, revogou expressamente, quase em sua totalidade, o que dispunha o Decreto-Lei 406/68, dando nova redação aos dispositivos que enumeram as situações de prestações de serviços.
Verifica-se, na análise da lista em anexo à norma mencionada, que, semelhantemente ao Decreto revogado, foi redigida a nova lista de serviços.
O item 14 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003, e seus subitens, tratam de serviços relativos a bens de terceiros, o que tem ocasionado dúvidas quanto à competência para cobrança do imposto inerente à industrialização por encomenda, vejamos:
14. Serviços relativos a bens de terceiros 14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).
(...)
14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.
(...)
14.06 – Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, inclusive montagem industrial, prestados ao usuário final, exclusivamente com material por ele fornecido.(...)
Constata-se uma mudança na redação do fato gerador do imposto sobre serviços na chamada industrialização por encomenda. O legislador não incluiu no subitem nº 14.05, constante da lista anexa à referida lei, a expressão “de objetos não destinados à industrialização ou comercialização” que constava na redação do item 72 do anexo ao Decreto-Lei 406/68, o que não altera a realidade tributária antes existente, vez que a expressão “de objetos não destinados à industrialização ou comercialização” foi suprimida, pelo fato de que o item que rege os subitens, já deixou claro, que estaria fora da abrangência do ISS, os serviços ali elencados relativos a mercadorias de terceiros, quando insere a expressão: “Serviços relativos a bens de terceiros”, ou seja, estariam ali abrangidos apenas os serviços relativos a bens de terceiros.
Relevante observar, que não mais cabia a observação de que os serviços prestados em objetos destinados à industrialização ou comercialização estariam sujeitos ao ICMS, pelo fato de que a Lei complementar nº 116/2003, diferentemente do Decreto-Lei nº406/68 que tratava dos dois impostos, trata apenas do ISS.
Importante também esclarecer o significado de mercadoria à luz do ICMS, vez que um mesmo objeto pode ser considerado uma mercadoria numa determinada situação e, em outra, poderá ser considerado um bem, sendo relevante, para identificar a diferença, estabelecer a destinação, ou seja, aquele destinado à comercialização ou industrialização é mercadoria, quando destinado ao consumo final é bem.
Os serviços arrolados no item 14 do anexo constante da Lei Complementar, ora analisada, pertencentes ao campo de incidência do ISS, são aqueles prestados com caráter de pessoalidade a terceiros, não podendo confundir esta operação com aquela desenvolvida industrialmente pelas empresas manufatoras quando não forem destinadas ao consumo final.
Não há o que se questionar acerca da incidência do ICMS sobre a industrialização por encomenda, de mercadoria, antes e após a edição da Lei complementar nº 116/2003.
No que concerne à industrialização por encomenda, onde ocorre a transformação do objeto, esta não será motivo de abordagem, por parte deste parecer, uma vez que não há dúvida quanto a incidência do ICMS, mesmo porque esta operação não está incluída na lista de serviços de que trata o anexo a Lei Complementar nº 116/2003.
Assim, conforme o exposto no presente parecer, pode-se afirmar que permanece em vigor a regulamentação específica com relação à incidência do ICMS sobre a Industrialização por Encomenda.
Este parecer revoga os pareceres expedidos pela SEFAZ que versem sobre a mesma matéria, conforme disciplina o artigo 853 do RICMS/ES.
É o parecer. (Angela Maria da Silva Jardim de Oliveira – Supervisora de Área Fazendária; De acordo Elineide Marques Malini – Subgerente de Orientação Tributária; Bruno Pessanha Negris – Gerente Tributário; De acordo Luiz Carlos Menegatti – Subsecretário de Estado da Receita)