Santa Catarina
RESOLUÇÃO
NORMATIVA 64 COPAT, DE 29-10-2009
(DO-SC DE 12-11-2009)
Data da publicação informada pela SEF
CONSTRUÇÃO CIVIL
Tratamento Fiscal
Construção Civil: esclarecida a incidência do ICMS na fabricação
de estruturas fora do local da prestação do serviço
Não
haverá incidência do ICMS somente se a fabricação de estruturas
pré-moldadas, metálicas ou mistas for realizada por empresa de construção
civil e utilizada na
consecução do objeto do contrato de empreitada global, que é
a entrega, ao proprietário encomendante, da obra de engenharia acabada.
Busca-se uniformizar entendimento quanto à incidência de ICMS no ramo
de construção civil, mais precisamente na fabricação de
estruturas pré-moldadas, metálicas ou mistas, fora do local de prestação
do serviço, por empresas de construção civil, obrigadas por contrato
de empreitada global.
As consultas mais recentes, exaradas sobre a matéria por esta Comissão
são as de nº 3/20, 4/20 e 6/20, cuja dicção das ementas
vem transcrita a seguir:
EMENTA: ICMS/ISS OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL FABRICAÇÃO
E MONTAGEM DE PRÉ-MOLDADOS DE CONCRETO ARMADO EXECUÇÃO
SOB O REGIME DE EMPREITADA GLOBAL. NÃO SE CARACTERIZAM COMO MERCADORIAS
AS PEÇAS PRÉ-MOLDADAS DE CONCRETO ARMADO, PRODUZIDAS FORA DO LOCAL
DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO, PELA PRÓPRIA EMPREITEIRA DE
CONSTRUÇÃO CIVIL E DESTINADAS À OBRA OBJETO DA EMPREITADA,
CONFORME ESPECIFICAÇÕES TÉCNICAS DO PROJETO. HIPÓTESE QUE
NÃO ESTÁ ABRANGIDA NA RESSALVA DO ITEM 7.2 DA LISTA DE SERVIÇOS
ANEXA À LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003. LOGO, HÁ INCIDÊNCIA
DO ISS, DE COMPETÊNCIA MUNICIPAL. (grifei)
Observemos com relação à parte grifada, que as referidas COPATs,
são categóricas: ainda que produzidos fora do local de prestação
do serviço, os pré-moldados de concreto armado não constituem
mercadorias se produzidos sob regime de empreitada global (e) pela própria
empreiteira de construção civil (tais condicionantes, também
presentes na Consulta nº 71/2008 a última exarada com relação
à matéria , refletem o atual entendimento desta comissão
sobre o assunto).
As consultas citadas vêm alicerçadas em duas decisões do STJ
de 2006.
O Recurso Especial nº 247.595-MG, segundo o qual as peças pré-moldadas,
embora fabricadas fora do canteiro de obras, mas de acordo com as especificações
técnicas da obra, não estão compreendidas na ressalva do item
32. Pelo contrário, o seu fornecimento integra a prestação de
serviço e ficam tributadas exclusivamente pelo ISS.
O Recurso Especial nº 124.642-RS reza que na construção
civil, sob o regime de empreitada global, a utilização de peças
pré-moldadas fabricadas pela empresa construtora, para serem montadas em
edificação específica, sem comercializá-las individualmente,
inexiste base de cálculo para incidência do ICM.
Temos de checar, preliminarmente, se as decisões transcritas têm como
objeto situação semelhante ao caso ora submetido ao crivo desta Comissão.
É o que faremos a seguir.
Em ambos os casos basta a leitura das ementas as decisões
do egrégio tribunal foram exaradas no âmbito da construção
civil e dos contratos de empreitada global, restando ser considerados
dois aspectos.
Primeiro, por que ao tribunal fora importante restringir o universo (construção
civil e contrato de empreitada global); em segundo, quais as empresas habilitadas
para a execução de obra nesta modalidade de prestação de
serviços. Comecemos pela doutrina, com algumas definições atinentes
aos contratos de construção civil.
Duas são as modalidades de contratos para construção de obras
de engenharia: os chamados contratos de construção por empreitada
e contratos de construção por administração. A diferença
entre ela é a responsabilidade nominal pelas despesas.
Na primeira, uma parte (que assume os riscos econômicos) obriga-se a realizar
uma obra determinada para a outra parte, em face de uma retribuição
previamente acertada ou proporcional ao trabalho executado.
Subdivide-se em: empreitada de trabalho (também chamada empreitada de serviço
ou empreitada de lavor), em que o construtor fornece a mão-de-obra e executa
os serviços, assumindo tão somente as obrigações de fazer,
enquanto o proprietário fornece os materiais necessários (Washington
de Barros Monteiro. Curso de Direito Civil. Direito das Obrigações.
7ed. São Paulo. Saraiva, 1971, p. 25); e, empreitada global (também
chamada empreitada total ou empreitada de material) em que o construtor toma
conta de tudo, ou seja, além de realizar as tarefas, fornece os materiais
e contrata mão-de-obra, assumindo as obrigações de dar e fazer.
(Maria Helena Diniz. Curso de direito civil brasileiro. V. 3: Teoria
das obrigações contratuais e extracontratuais. 7ed. São Paulo:
Saraiva, 1992, p. 204; Monteiro, 1971, p. 204; Alfredo de Almeida Paiva. Aspectos
do contrato de empreitada. Rio de Janeiro. Forense, 1955, p. 27).
Na
segunda contratos de construção por administração
envolve trabalho técnico de gerenciamento da obra, sem o fornecimento
de insumos, sendo os gastos realizados em nome do dono da obra. (Orlando Gomes.
Contratos. Rio de Janeiro. Forense, 1977, p. 349; Monteiro, 1971, p.
202; Paiva, 1955, p. 16).
As partes necessárias no contrato de construção por empreitada
são: o dono da obra ou proprietário, que manda fazer a obra e responde
pelo pagamento e o construtor ou empreiteiro que se obriga a executá-la
e é responsável pela obra tecnicamente (deve ser legalmente habilitado).
O contrato é realizado sob o consentimento mútuo desses sujeitos
pessoas físicas ou jurídicas que podem ser múltiplos.
(Miranda Carvalho, E.V. Contrato de empreitada. Rio de Janeiro: Freitas
Bastos, 1953, pp. 48-58; Gomes, 1977, p. 350).
O objeto é a prestação da obra a ser realizada, na lição
de Miranda Carvalho (1953, p. 63).
Esses contratos são de execução pessoal, ou não, de acordo
com o avençado. À exceção do trabalho intelectual ou artístico
que deve ser realizado pessoalmente pelo construtor, é aceito que o trabalho
material seja levado a cabo por terceiros por ele contratados, (Miranda Carvalho,
1953. p. 19; Paiva, 1955, p. 23), mediante contrato que não tem a mesma
natureza do de empreitada global, como veremos mais adiante.
O fato de poder ser realizado pessoalmente, ou por terceiros, remete-nos à
definição de subempreitada, que não se constitui em espécie
determinada do gênero empreitada, mas na cessão total ou parcial da
obra a terceiro; é um contrato derivado do contrato principal. O empreiteiro
pode (com o consentimento prévio ou tácito do proprietário) delegar
a execução da obra no todo ou em partes para outros construtores.
Observemos que, nesse caso, a responsabilidade técnica continua sendo do
construtor que se obrigou, por contrato, a entregar a obra pronta.
A subempreitada parcial é comum e geralmente dispensa previsão contratual,
podendo ser executada por uma empresa que não seja prestadora de serviços
(COSTA, Wagner Veneziani e JUNQUEIRA, Gabriel J.P. Contratos: manual prático
e teórico, civil e comercial. São Paulo. Ícone, 1990, p.
147; Gomes, 1977, p. 358; Paiva, 1955, pp. 161-165).
Tais definições doutrinárias têm amparo na legislação
do INSS, mais precisamente na Instrução Normativa INSS/DC nº
69, de 10 de maio de 2002 (DOU de 15-5-2002), que estabelece normas e procedimentos
para fins de arrecadação, aplicáveis à atividade de construção
civil. Eis os conceitos do INSS:
1. Obra de construção civil é a construção,
demolição, reforma, ampliação de edificação ou
outra benfeitoria agregada ao solo ou subsolo.
2. Empreiteira é a empresa que executa obra de construção
civil, no todo ou em parte, mediante contrato de empreitada celebrado com o
proprietário, o arrendatário ou toda pessoa física que, segundo
a lei, esteja investida no direito de posse do imóvel, no qual executa
obra de construção civil.
3. Subempreiteira é a empresa que executa obra de construção
civil, no todo ou em parte, mediante contrato celebrado com a empreiteira.
4. Construtora é a pessoa jurídica legalmente habilitada, com
registro no Conselho Regional de Engenharia e Arquitetura CREA, que executa
obras ou serviços de construção civil sob sua responsabilidade,
podendo assumir a condição de proprietário, dono da obra, incorporador,
condômino, empreiteira ou subempreiteira.
5. Contrato por empreitada é aquele firmado entre o proprietário,
incorporador, dono da obra ou condômino de unidade imobiliária e empresa,
para execução de obra de construção civil, no todo ou em
parte:
a) Total é o contrato celebrado exclusivamente com empresa construtora,
conforme conceituada neste ato, que assume a responsabilidade direta da execução
da obra, com ou sem fornecimento de material;
b) Parcial é o contrato celebrado com empresa para realização
de parte da obra, com ou sem fornecimento de material.
6. Contrato por subempreitada é o contrato firmado entre a empreiteira
e outra empresa, para executar obra de construção civil, no todo ou
em parte, com ou sem fornecimento de material.
Na construção civil, é muito comum empresas serem contratadas
por subempreitada, para instalação de elevadores, ar-condicionado
central, aberturas, vidros etc. A exemplo das estruturas metálicas em questão,
esses materiais ou equipamentos também são produzidos sob medida e
nos termos do projeto (específicos para a obra, portanto), mas nem por
isso, são excluídos do campo de incidência do ICMS. Qual é
a diferença?
A diferença é a natureza industrial ou comercial do ramo de atividade
dessas empresas, que não se confunde com o ramo de construção
civil. Se, por exemplo, uma empresa é fabricante de elevadores para edificações,
é irrelevante para fins de incidência do ICMS, o fato de estes elevadores
serem vendidos instalados ou não, pois, nesse caso, há preponderância
da mercadoria sobre a prestação do serviço que lhe acompanha.
No exemplo, o interesse da construtora é a compra dos elevadores, e não
a contratação de serviço de instalação de elevadores
previamente adquiridos de outrem, de tal sorte, que a obrigação de
fazer é meramente acessória à obrigação de dar.
Tanto é verdade, que a prestação do serviço de medição,
montagem etc. envolvidos não subsistem à inexistência da mercadoria
(elevador), este sim, objetivo último, tanto do comprador, quanto do vendedor.
Nesse sentido, por elucidativo que é, vale o destaque do excerto a seguir,
retirado do Acórdão nº 670000061696 do Conselho Estadual de Contribuintes
deste estado, que cita o Parecer nº 171-2000, que versa sobre a comercialização
de imobiliário sob medida:
Na situação que aqui se analisa, resta claro que junto ao fornecimento
da mercadoria há a realização do serviço. Porém é
certo também que esses serviços são todos voltados a garantir
a concretização daquele fornecimento, de sorte que é impossível
destacá-los das mercadorias a que se referem. Não se pode assim falar
de prestações de serviços dotadas de autonomia frente à
operação com mercadoria, à qual essas atividades, sejam preparatórias,
como a realização de medições, projetos e orçamentos,
sejam realizadas no final, como a própria instalação dos móveis
vendidos, estão indissociavelmente ligadas.
(...)
A tais atividades desenvolvidas pelo contribuinte com o objetivo de atingir
o fim visado com o negócio jurídico que no caso em tela é
notadamente o fornecimento de mercadoria, denomina Aires F. Barreto atividade-meio
afirmando a respeito:
Os leigos tendem a confundir o exercício de atividades-meio com a
prestação de serviço.
Calçados na nomenclatura dos serviços (...) misturam, embaralham,
confundem, equiparam, tarefas-meio com serviços (...) É inafastável
ainda que disso muitos não se deem conta que o atingir um
fim qualquer exija, empírica ou cientificamente, atividades de planejamento,
organização, administração, controle, não obstante
essas ações nada tenham a ver com o fim perseguido, que na hipótese,
poderia ser o de transportar pessoas. (...) Não se pode decompor um serviço
(...) nas várias ações-meio que o integram para pretender tributá-las
separadamente, isoladamente, como se cada uma delas correspondesse a um serviço
autônomo. (ISS-atividade-meio e serviço-fim, Revista Dialética
de Direito Tributário, São Paulo, nº 5, Fev. 1996, pp. 81-85).
(...)
o Acórdão 1061, proferido pela 5ª Câmara Civil do Tribunal
de Justiça do Estado do Paraná (fls. 7 e 8) não serve à
presente discussão, eis que se refere a prestação de serviço
que envolva fornecimento de mercadoria, caso típico do § 1, do artigo
8, do Decreto-Lei 406/68, enquanto que o caso em tela refere-se nitidamente
à situação inversa, vale dizer, a um fornecimento de mercadoria
que envolve a realização de serviço, matéria tratada no
inciso IV, do artigo 2, da Lei Complementar 87-96. A distinção entre
essas situações, como é cediço, faz-se por critérios
como a preponderância de um ou outro elemento, inclusive tendo em vista
os objetivos visados pelo consumidor .
O Recurso Especial nº 88-078-MG, relator o Min. Demócrito Reinaldo,
que a requerente menciona a fls. 8 e 9, reafirma que havendo preponderância
da mercadoria sobre os serviços envolvidos numa mesma operação,
há que prevalecer a incidência do ICMS. Assim na venda de vidros seguida
de sua instalação, a operação de venda constitui a atividade
fim da empresa, enquanto que sua instalação é mera atividade
meio, realizada exclusivamente em função do principal e por isso nela
subsumida para efeitos tributários, nos termos da legislação.
(...) Ora, esse é precisamente o caso da requerente, embora insista em
tentar aparentar o contrário. Com efeito, seus clientes, quando a procuram
não estão em busca de seus serviços, para instalação
ou montagem de móveis que tenham adquirido de terceiro. Antes vão
até ela para verdadeiramente adquirir tais móveis que a requerente
se compromete em entregar instalados e prontos para o funcionamento, muito embora
posteriormente consigne indevidamente nos documentos declarações divergentes
desta realizada".
(...)
Isso demonstra o outro Acórdão que a própria requerente menciona,
a fls. 9, proferido no Recurso especial nº 6.219-MG, relator o Min. Milton
Luiz Pereira, em cuja ementa se lê: A venda de produto fabricado
por outra empresa industrial, seguida da montagem ou instalação pela
vendedora (a mesma que monta, vende e instala), sem o fornecimento de material
diverso, comprovadamente contínuas ou simultâneas, certo que o adquirente
usuário não forneceu material algum (exclusivamente
ítem 48 Lista de Serviços Dec. Lei 834/69), evidenciada
a preponderância daquela atividade econômica (venda) constitui fato
imponível sujeito à incidência do ICMS e não do ISS.
Ora, é absurdo dizer que os móveis que a requerente monta e instala
são fornecidos pelos seus clientes. Como pretender tal afirmação
se os clientes procuram a requerente precisamente quando necessitam adquirir
tais móveis. É bastante óbvio que na situação em tal
estão presentes os requisitos de continuidade e a simultaneidade, referidos
no Acórdão supra, que dão unidade à operação
de venda e montagem de móveis para cozinha, com preponderância da
primeira sobre a segunda, para sujeitá-la integralmente e exclusivamente
à incidência do ICMS".
Face ao exposto, por caracterizar-se inequivocamente que a requerente efetivamente
realiza operações relativas à circulação de mercadorias,
sendo por isso contribuinte do ICMS, e nessa condição, obrigada à
inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS, nos termos do artigo
1, do Anexo 5, do Regulamento ICMS, aprovado pelo Decreto 1.790, de 29 de abril
de 1997, manifestamos-nos pelo INDEFERIMENTO do pedido".
A tese defendida no excerto acima encaixa-se ao caso de empresas industriais,
melhor dizendo, daquelas que não são empresas de construção
civil devidamente habilitadas a prestarem serviços de engenharia (pois
estão impedidas de celebrar contratos dessa natureza).
O registro no CREA é a forma pela qual uma empresa de construção
civil torna-se legalmente habilitada para exercer as atividades regidas pelo
órgão, sendo passíveis desse registro as que atuam nas áreas
de engenharia, arquitetura, agronomia, geologia, geografia e meteorologia (Lei
nº 5.194/66 e Resolução nº 336/89 do CONFEA Conselho
Federal de Engenharia, Arquitetura e Engenharia).
As empresas de construção civil são empresas que, agindo na qualidade
de prestadoras de serviço, não só prescindem do registro no CCICMS,
como não são objeto do diferencial de alíquota nas aquisições
de insumos em operações interestaduais, conforme entendimento da própria
COPAT.
Ao dirigir-se a uma empresa de construção civil, o cliente é
movido pelo interesse na prestação da obra que ela se compromete a
entregar pronta (a obra acabada é o objeto último, como vimos, do
contrato de empreitada global).
No caso da indústria ou comércio, os clientes procuram estas empresas
por estarem interessados na aquisição das estruturas que fabricam;
o serviço de instalação é meramente acessório (como
demonstrado no exemplo dos elevadores).
O motivo pelo qual o STJ prolatou a decisão no âmbito da empreitada
global fica, então, evidente: é que as pessoas juridicamente aptas
a comprometerem-se por esse tipo de contrato a entregarem seu objeto
a obra pronta são as empresas de construção civil, devidamente
registradas no CREA Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agronomia.
Como vimos, a empresa de construção civil não está impedida
de contratar outras empresas para auxiliá-la na conclusão da obra
pactuada. Mas isso, não significa, per se, que essas empresas sejam,
também, prestadoras de serviço.
Justamente esse é o motivo da restrição por parte do egrégio
tribunal: proteger da incidência do ICMS empresas não contribuintes
deste imposto empresas de construção civil , ainda que
essas empresas, visando à consecução do objeto contratual (entrega
da obra pronta ao proprietário uma prestação de serviço,
portanto), necessitem, por motivos técnicos ou de logística, construir
estruturas fora do local da obra.
Ora, mas se esse é o sentido da decisão do tribunal, ela independe
do tipo de material utilizado na produção das estruturas: se de concreto
armado, de metal, ou mesmo mistas, isso é absolutamente irrelevante para
fins de incidência do imposto.
E, como foi intencional a especificação da pessoa empresa de
construção civil e do instrumento contrato de empreitada
global nas decisões prolatadas pelo STJ, bastará ser verificado
se a empresa é de engenharia apta a obrigar-se por esse tipo de
contrato.
Por sua importância, repise-se. A condição para que estruturas
produzidas fora do local da prestação do serviço não constituam
objeto de incidência do ICMS é que, em primeiro lugar, trate-se de
uma empresa de construção civil e, em segundo, que sejam utilizadas
na consecução do objeto do contrato de empreitada global, que é
a entrega, ao proprietário encomendante, de uma obra de engenharia acabada.
De tal sorte que a entrega da obra pronta constitua o fim; e a estrutura produzida,
um dos artifícios de engenharia, dentre outros, dos quais se vale a empresa
de construção civil para a conclusão da obra à qual se obrigou
a entregar terminada.
Por outro lado, caso um terceiro obrigue-se, em relação à empresa
de construção civil responsável pela conclusão da obra,
a entregar-lhe, devidamente instalada, uma estrutura de concreto armado, de
metal ou mista, produzida fora do local da obra, estaremos diante de uma operação
com mercadoria, como já foi demonstrado. Mesmo que tenha sido fabricada
especificamente para o projeto, e ainda que o subcontratado seja empresa de
construção civil, pois, no caso, não estará agindo nessa
qualidade, mas como fabricante/comerciante das referidas estruturas.
Em obras de construção civil, executadas exclusivamente sob o regime
de empreitada global, não constituem mercadorias as estruturas pré-moldadas,
metálicas ou mistas, produzidas fora do local da prestação do
serviço, pela própria empresa de construção civil, desde
que visem à entrega da obra objeto contratual da empreitada global. Neste
caso, haverá incidência do ISS e não será devido o diferencial
de alíquota nas aquisições interestaduais de materiais aplicados
nestes serviços.
Por
exclusão, a fabricação e montagem de estruturas pré-moldadas,
metálicas ou mistas, fora do local da obra, sob qualquer forma de subcontratação
(já que exclusivamente as empresas construtoras podem celebrar contratos
de empreitada global), constitui fato gerador do ICMS, conforme exceção
prevista no item 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar
nº 116/2003, sendo devido o diferencial de alíquota nas aquisições
interestaduais dos materiais correspondentes.
NOTA COAD: Este texto foi obtido no site da Secretaria de Fazenda, antes da pesquisa do DO-SC, em razão da defasagem da circulação. Após a leitura do Diário, caso sejam verificadas divergências na data da publicação ou no teor deste Ato, providenciaremos a devida retificação.
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