Santa Catarina
RESOLUÇÃO
34 COPAT, DE 16-9-2002
(DO-SC DE 19-9-2002)
ICMS
BASE DE CÁLCULO
Redução
CRÉDITO
Aproveitamento
Esclarece quanto ao aproveitamento proporcional de crédito nas operações beneficiadas com redução de base de cálculo do imposto.
De acordo
com o disposto no artigo 4º da Portaria SEF nº 226/2001, faço
publicar a seguinte Resolução Normativa, acompanhada do respectivo
parecer, aprovada pela Comissão Permanente de Assuntos Tributários
(COPAT).
Resolução Normativa nº 34, aprovada na sessão realizada
em 11 de setembro de 2002:
EMENTA: ICMS. Redução da Base de Cálculo. Benefício
que implica o aproveitamento proporcional dos créditos do imposto. Regra
expressa na Lei de regência, que ainda mais se justifica na hipótese
do benefício concedido aos estabelecimentos distribuidores e atacadistas
estabelecidos no Estado, por se tratar de benefício pelo qual pode o
contribuinte optar livremente, conforme lhe seja favorável.
1. CONSULTA
A Consulente, entidade associativa que congrega empresas dedicadas à
distribuição e comércio atacadista estabelecidas em Santa
Catarina, formula consulta à COPAT versando sobre a interpretação
dos dispositivos da legislação tributária estadual que
estabelecem o benefício da redução da base de cálculo
do ICMS nas operações realizadas pelas suas afiliadas, questionando
se a fruição do benefício implica a necessidade de aproveitamento
proporcional do crédito pelas entradas das respectivas mercadorias.
Defende a Consulente o entendimento de que tal proporcionalidade não
deva ser observada, haja vista ser o imposto não cumulativo. Menciona,
buscando suporte para o seu entendimento, decisão do Supremo Tribunal
Federal que declara inaplicável aos casos de redução da
base de cálculo do ICMS as regras relativas ao aproveitamento de crédito
estabelecidas pela Constituição Federal para os casos de isenção
e não incidência. Refere-se ainda ao teor da Exposição
de Motivos que acompanhou a proposta de edição do Decreto instituidor
do benefício, na qual se consigna a intenção de que deste
resultasse para o contribuinte uma carga tributária equivalente a 12%
do valor da operação.
Pergunta a Consulente ao final se está correto seu entendimento.
2. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Lei nº 10.297/96, artigo 23;
RICMS/2001, artigo 30, Anexo 2, artigos 90 e 91.
3. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A matéria objeto da consulta tem sua disciplina estabelecida de forma
bastante clara no artigo 23 da Lei nº 10.297, de 26 de dezembro de 1996,
que dispõe sobre o ICMS, cujo teor é o seguinte:
“Art. 23 – O crédito será apropriado proporcionalmente,
nos casos em que a operação ou prestação subseqüente
for beneficiada por redução de base de cálculo, na forma
prevista na legislação tributária.”
Da leitura do dispositivo, cujo conteúdo é reproduzido pelo artigo
30 do RICMS, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, resulta
bastante clara a incorreção do entendimento defendido pela Consulente.
A regra é vazada, com efeito, em termos inequívocos, que não
autorizam dúvida quanto a seu sentido, que não é outro
senão o de que, nas operações beneficiadas com redução
de base de cálculo, “o crédito será apropriado proporcionalmente”.
Na verdade, a consulta ora analisada não expressa propriamente uma dúvida
quanto à interpretação do dispositivo referido. Consiste
mais em uma coleção de argumentos que, no entender da Consulente,
seriam suficientes para afastar, na hipótese, a aplicação
da regra combatida. A resposta exigida da COPAT, então, é se,
diante de tais argumentos, podem as empresas afiliadas à entidade Consulente,
deixar de aplicar, em suas operações a regra do artigo 23 da Lei
nº 10.297/96, e realizar o aproveitamento integral do crédito, não
obstante o benefício da redução da base de cálculo.
A resposta à questão é negativa. Inicialmente porque se
trata de norma vigente e válida, a que não se pode negar aplicação,
especialmente em sede administrativa, enquanto não retirada, pelos meios
próprios, do ordenamento jurídico vigente. Mas não somente
por isso, uma vez que o dispositivo não padece dos vícios apontados
pela Consulente.
Ao contrário do afirmado pela Consulente, o dispositivo não contém
ofensa ao princípio da não cumulatividade do ICMS. Ofensiva ao
princípio seria a regra que estabelecesse total vedação
ao aproveitamento do crédito, como é o caso daquela declarada
inconstitucional pelo STF, no julgado apenas parcialmente trazido à colação
pela Consulente, do RE 161.031/MG, cuja ementa é a seguinte:
ICMS. Princípio da não cumulatividade. Mercadoria usada. Base
de incidência menor. Proibição de crédito. Inconstitucionalidade.
Conflita com o princípio da não cumulatividade norma vedadora
da compensação do valor recolhido na operação anterior.
O fato de ter-se diminuição valorativa da base de incidência
não autoriza, sob o ângulo constitucional, tal proibição.
Os preceitos das alíneas “a” e “b” do inciso
II do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal somente
têm pertinência em caso de isenção ou não incidência,
no que voltadas à totalidade do tributo, institutos inconfundíveis
com o benefício fiscal em questão.
Ocorre que não se trata, na hipótese objeto da consulta, de aplicação
aos casos sujeitos à redução da base de cálculo
das regras constitucionais reservadas à isenção ou não
incidência. Trata-se, isto sim, de regra própria, estabelecida
pelo legislador estadual especificamente para os casos em que seja concedida
redução da base de cálculo do imposto. Neste caso, tem-se
que o próprio legislador, exercendo sua competência tributária
exclusiva – que abrange naturalmente a competência de exonerar –
cuidou de estabelecer o alcance do benefício fiscal nas hipóteses
em que entender por bem conceder redução da base de cálculo.
É certo que em decorrência da regra insculpida no artigo 23 da
Lei nº 10.297/96 o montante da desoneração tributária
da operação sujeita a redução da base de cálculo
será um pouco menor que aquela que resultaria do mesmo benefício
sem a necessidade de creditamento proporcional. Mas é igualmente certo
que o legislador não está vinculado a conceder benefícios
fiscais em montante determinado. A intensidade da exoneração é
matéria que se insere no âmbito de sua competência discricionária,
exercida com atenção a critérios de política tributária.
Pode, assim, entender que determinadas situações devam sofrer
maior grau de exoneração do ônus tributário, e que
outras a necessitem em grau menor. Para atingir tais objetivos de forma adequada
às necessidades de cada situação, vale-se o legislador
e uma série ampla de instrumentos, por meio dos quais pode exercer sua
competência exonerativa em diferentes graus de intensidade.
O benefício fiscal pode, pois, variar desde a concessão de uma
isenção do imposto com autorização para que o contribuinte
aproveite-se integralmente do crédito relativo ao imposto pago em operações
anteriores – abrindo exceção à regra do artigo 155,
§ 2º, II, “a” e “b”, da Constituição
Federal –, passando pelas isenções normais, em que o crédito
é vedado e pelas concessões de créditos presumidos, até
as reduções de base de cálculo. Nos casos em que concede
créditos presumidos ou reduções da base de cálculo
do imposto, o legislador goza ainda da ampla liberdade para a fixação
do benefício, que pode consistir num crédito de pequeno valor,
ou na redução quase integral da base sobre a qual é calculado
o imposto.
Essa liberdade revela a possibilidade de, mediante o manejo dessa ampla gama
de instrumentos, implementar, no âmbito do ICMS, o princípio da
seletividade da tributação, mediante o dimensionamento da carga
tributária de forma adequada às circunstâncias de cada caso,
princípio igualmente reconhecido por julgado do Pleno do STF, também
parcialmente transcrito na consulta.
Na hipótese sobre que versa a consulta, verifica-se que o montante da
exoneração tributária fixado pela legislação
não é, segundo o entendimento da Consulente, satisfatório.
Porém, é ao legislador que cabe fazer esse julgamento, e não
ao destinatário da norma. Ao texto expresso da norma exonerativa deve
ceder a insatisfação do contribuinte beneficiado, não importa
quão grande seja essa insatisfação ou o montante em que
entenda seria justo fixar o favor fiscal.
Nesse sentido, é essencial para a análise da consulta observar
que a fruição do benefício fiscal referido constitui mera
faculdade posta pelo legislador estadual à disposição do
contribuinte. Não se trata de um benefício “imposto”
ao contribuinte. Caso este entenda que lhe seja mais vantajoso permanecer no
sistema normal de tributação, sem a redução da base
de cálculo, aproveitando-se integralmente do crédito pelas suas
entradas, nenhum obstáculo lhe será imposto.
É o que se verifica com bastante clareza das disposições
dos artigos 90 e 91 – especialmente deste último – do Anexo
2 do RICMS/2001, verbis:
“Art. 90 – Até 30 de junho de 2003, fica reduzida a base
de cálculo do imposto nas seguintes operações promovidas
por distribuidores ou atacadistas estabelecidos em território catarinense,
atendidas as disposições desta Seção:
I – em 29,411 (vinte e nove inteiros e quatrocentos e onze milésimos
por cento), nas saídas de mercadorias sujeitas à alíquota
de 17% (dezessete por cento);
II – em 52% (cinqüenta e dois por cento), nas saídas de mercadorias
sujeitas à alíquota de 25% (vinte e cinco por cento).
Parágrafo único – O benefício não se aplica
às mercadorias:
I – alcançadas por qualquer outro benefício fiscal;
II – sujeitas ao regime de substituição tributária;
III – saídas com destino a consumidor final;
IV – saídas de atacadistas ou distribuidores de:
a) autopeças;
b) material de construção;
c) produtos agropecuário;
d) tecidos, confecções e calçados.
Art. 91 – A aplicação do benefício dependerá
de regime especial concedido pelo Diretor de Administração Tributária
ao interessado.
§ 1º – Ao requerer a concessão do regime especial, o
interessado deverá no período abrangido pelo regime especial,
comprometer-se a:
I – aumentar o nível de empregos;
II – ampliar as áreas de armazenagem e a frota de veículos;
III – incrementar o recolhimento de ICMS.
§ 2º – Além do disposto no § 1º, a fruição
do benefício condiciona-se a que o contribuinte:
I – transfira aos adquirentes das mercadorias, sob forma de redução
nos preços, o resultado da redução do imposto;
II – não incorra em inadimplemento de tributos estaduais.
§ 3º – O não cumprimento o disposto nos §§
1º e 2º, implica cassação do regime especial, com a
conseqüente exigência do imposto dispensado, sem prejuízo
da multa e dos acréscimos legais cabíveis.”
Importa observar que, em situação semelhante, já reconheceu
o Supremo Tribunal Federal, em votação unânime, a legitimidade
de mecanismos destinados à redução da carga tributária
do imposto, que impliquem substituição do crédito normal
do imposto por alguma espécie de benefício fiscal. É o
que fica evidenciado na ementa da Ação Direta de Inconstitucionalidade
1.502/DF, em que se lê:
Ação direta de inconstitucionalidade. Convênios ICM nº
46/89 e ICMS nº 38/89 (parágrafo único das respectivas cláusulas
segundas), que estariam a impedir o prestador de serviço de transporte
rodoviário de utilizar créditos fiscais relativos a entradas tributadas,
com ofensa aos princípios da isonomia, da não cumulatividade e
da competência tributária estadual. Requerimento de cautelar. Dispositivo
que, ao revés, se limita a estabelecer compensação automática
para a redução da carga tributária operada por efeito da
cláusula anterior, como parte do sistema simplificado de contabilização
e cálculo do tributo incidente sobre as operações sob enfoque,
constituindo, por isso, parte do sistema idealizado e posto à livre opção
do contribuinte. Assim, eventual suspensão de sua vigência, valeria
pela conversão do referido sistema e simples incentivo fiscal não
objetivado pelos diplomas normativos sob enfoque, transformado, por esse modo,
o Supremo Tribunal Federal em legislador positivo, papel que lhe é vedado
desempenhar nas ações da espécie. Conclusão que
desveste de qualquer plausibilidade os fundamentos da inicial. Cautelar indeferida.
Também aqui, como na situação objeto desse acórdão,
o benefício consiste num sistema alternativo da apuração
do montante do tributo devido pelo contribuinte. Por esse sistema alternativo
pode ou não, com absoluta liberdade, optar o contribuinte, caso entenda
que o benefício lhe seja mais favorável que a tributação
sem benefício algum. Fácil concluir, como de fato concluiu o STF,
que a legislação expressa nesses termos não traz qualquer
prejuízo ao contribuinte do imposto.
Não se vislumbra como possa o contribuinte, após admitir –
ao optar pelo benefício e requerer ao Fisco sua fruição,
mediante solicitação da concessão de regime especial –
que a sua aplicação lhe é favorável, que a carga
tributária a que fica sujeito em razão de suas operações
resta reduzida, pretender demonstrar qualquer prejuízo em razão
da fruição do mesmo benefício fiscal, ainda que seja a
título de cumulatividade do imposto.
Se o contribuinte opta pelo benefício em substituição ao
aproveitamento integral dos créditos, não pode ser por outra razão
senão pelo fato de que os créditos não lhe proporcionam
diminuição do imposto a pagar tão grande quanto à
redução da base de cálculo. Incabível, portanto,
falar em cumulatividade. Afinal, verifica-se a cumulatividade do imposto apenas
quando esse venha a incidir mais de uma vez sobre uma mesma base tributável,
de forma que o ônus tributário a que sujeito o contribuinte resulte
agravado, o que evidentemente não ocorre na hipótese.
Em face do exposto, responda-se à Consulente que não está
correto o seu entendimento, devendo os contribuintes seus afiliados observar,
quando da fruição do benefício previsto nos artigos 90
e 91do Anexo 2 do RICMS/2001, a regra traçada pelo artigo 23 da Lei nº
10.297/96, que determina o creditamento proporcional do imposto. (Laudenir Fernando
Petroncini – Secretário Executivo)
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