IPI/Importação e Exportação
PARECER
405 PGFN, DE 24-3-2003
(DO-U DE 26-3-2003)
IPI
CRÉDITO
Insumos com Alíquota Zero
Esclarece quanto à impossibilidade de apropriação de
crédito nas aquisições de insumos tributados pela alíquota
zero de IPI.
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). A aquisição
de insumos tributados à alíquota zero (0%) não confere
direito ao crédito presumido do IPI, quer por força de Lei (artigo
11, Lei nº 9.779/99), quer em face da técnica da não cumulatividade
(artigo 153, § 3º , II, CF/88). Despacho: Aprovo o Parecer PGFN/Nº
405/2003, da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, cuja conclusão é
no sentido de que a aquisição de insumos tributados à alíquota
zero (0%) não confere direito ao crédito presumido do Imposto
IPI, quer por força de Lei (artigo 11, Lei nº 9.779/99), quer em
face da técnica da não cumulatividade (artigo 153, § 3º
, II, CF/88).
Publique-se o presente despacho, com o referido Parecer. (Antonio Palocci Filho)
ANEXO
PARECER PGFN Nº 405/2003
Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI). A aquisição de insumos tributados à alíquota
zero (0%) não confere direito ao crédito presumido do IPI, quer
por força de Lei (artigo 11, Lei nº 9.779/99), quer em face da técnica
da não cumulatividade (artigo 153, § 3º, II, CF/88).
O critério utilizado, de compensar "imposto sobre imposto"
com crédito pelas entradas e débitos pelas saídas, em periodicidade
assinalada pela legislação, não ofende a técnica
da não cumulatividade.
A legislação do IPI, não permitindo o crédito presumido
na aquisição de insumos tributados à alíquota zero,
insere-se no bojo de uma política econômica governamental, cuja
competência o legislador constitucional atribuiu ao Poder Executivo, em
atuação harmônica com o Poder Legislativo, "nas condições
e nos limites estabelecidos em lei" (CF, artigo 153, § 1º; Decreto-Lei
nº 1.199/71, artigo 4º; Regulamento e Tabela do IPI).
Inexistindo lei concedendo incentivo ou benefício fiscal, não
pode o Juiz supri-la, tomando de empréstimo a alíquota fixada
para a operação subseqüente (B-C), para o fim de concretizar
o direito de crédito presumido na operação antecedente
(A-B), em face de o Poder Judiciário não poder atuar como legislador
positivo, a teor de reiterada jurisprudência do Supremo Tribunal Federal,
manifestada em casos análogos.
Alíquota zero e isenção são institutos distintos,
podendo ter efeitos tributários próprios, de conformidade com
a lei de regência (primado do princípio da legalidade). No dizer
do STF, tais institutos "não se confundem, possuindo características
que os diferenciam", razão pela qual tem negado o direito de crédito
presumido na aquisição de insumos tributados à alíquota
zero, tanto nas operações de importação, quando
nas operações internas, consoante explicação ofertada
pelos professores Ruy Barbosa Nogueira e Gilberto de Ulhôa Canto.
Os produtos "NT" (não tributados), que estão fora do
campo de incidência do IPI, não se submetem ao exame do crédito
presumido.
SUMÁRIO: I. Da necessidade do Parecer; II. O questionamento no Judiciário;
III. O tratamento dado pela Constituição; IV. O critério
"imposto sobre imposto", "base sobre base" e "valor
acrescido"; V. A não cumulatividade na Constituição;
VI. O Código Tributário Nacional; VII. A lei ordinária
do IPI e a não cumulatividade; VIII. Alíquota zero e isenção:
institutos distintos; IX – O parecer de Geraldo Ataliba e Cleber Giardino;
X. Produto "NT" e o direito ao crédito do IPI; XI. Interpretação
conforme à Constituição; XII. Cumulatividade e não
cumulatividade: efeitos práticos; XIII. O artigo 11 da Lei 9.779/99;
XIV. A jurisprudência do STF; XV. Os Tribunais Regionais Federais; XVI.
O crédito presumido do IPI; XVII. A Tabela do IPI – exemplos; XVIII.
Conclusão.
I - DA NECESSIDADE DO PARECER
O Grupo de Trabalho, constituído pelo Sr. Procurador-Geral da Fazenda
Nacional, através da Portaria nº 546, de 20-12-2002, publicada no
Diário Oficial da União, Seção 2, de 26-12-2002
(Portaria anterior: nº 335, de 25-7-2002), atribuiu-me a tarefa de preparar
Parecer, sobre os efeitos da técnica da não cumulatividade do
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), no que concerne ao direito de
crédito na aquisição de insumos tributados à alíquota
zero (0%), com subseqüente saída tributada.
2. É o que passo a examinar, cuja conclusão encontra fundamentos
de validade na Carta da República de 1988, assim como no Código
Tributário Nacional e, via de conseqüência, na legislação
e no Regulamento do IPI que regem a matéria em foco.
II - O QUESTIONAMENTO NO JUDICIÁRIO
3. Contribuintes tem-se dirigido ao Judiciário, para ver reconhecido
o direito de crédito na aquisição de insumos (matérias-primas,
produtos intermediários e material de embalagem), destinados a industrialização
e posterior venda tributada dos resultantes produtos.
4. Esse questionamento surgiu mais intensamente a partir do artigo 11 da Lei
nº 9.779, de 1999, em interpretação errônea deste artigo,
como teremos oportunidade de ver no item XIII.
5. Alegam que tais disposições autorizam o crédito "presumido"
do IPI, e, para tanto, reportam-se ao precedente RE nº 212.484-2-RS, em
que o Colendo Supremo Tribunal Federal, em sua composição plena,
decidiu haver direito de crédito, na aquisição de insumos
isentos (aquisição de xarope para produção de Coca-Cola,
na Zona Franca de Manaus). Entendem, portanto, os contribuintes do IPI, que
a aquisição de insumos à alíquota zero, merece o
mesmo tratamento dispensado à isenção, sob pena de se negar
vigência ao artigo 153, § 3º, II, da Constituição
Federal.
6. A tese, porém, data vênia da doutrina oposta, não tem
fundamento constitucional. Tampouco encontra base legal no Código Tributário
Nacional e na própria legislação do IPI.
7. É o que passamos a demonstrar.
III - O TRATAMENTO DADO PELA CONSTITUIÇÃO
8. A questão repousa fundamentalmente no texto constitucional. Bem por
isso, é preciso ter sempre presente tal disposição, porquanto,
desde a reforma operada pela Emenda Constitucional nº 18, de 1965, passando
pela Constituição de 1967 e pela Emenda Constitucional nº
1, de 1969, e culminando com a vigente Carta de 1988, nenhuma alteração
foi processada na técnica da não cumulatividade, no tocante ao
IPI.
9. Com efeito, leia-se:
Emenda Constitucional nº 18, de 1-12-65:
"Art. 11 – Compete à União o imposto sobre produtos
industrializados.
Parágrafo único – O imposto é seletivo em função
da essencialidade dos produtos, e não cumulativo, abatendo-se, em cada
operação, o montante cobrado nas anteriores."
Constituição Federal de 24-1-67:
"Art. 22 – Compete à União decretar impostos sobre:
...........................................................................
V – produtos industrializados;
...........................................................................
§ 4º – O imposto sobre produtos industrializados será
seletivo, em função da essencialidade dos produtos, e não
cumulativo, abatendo-se, em cada operação, o montante cobrado
nas anteriores."
Emenda Constitucional nº 1, de 17-10-69:
"Art. 21 – Compete à União instituir imposto sobre:
I – importação de produtos estrangeiros, facultado ao Poder
Executivo, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar-lhe
as alíquotas ou as bases de cálculo;
...........................................................................
V – produtos industrializados, também observado o disposto no final
do item I;
...........................................................................
§ 3º – O imposto sobre produtos industrializados será
seletivo em função da essencialidade dos produtos, e não
cumulativo, abatendo-se, em cada operação, o montante cobrado
nas anteriores."
Constituição Federal de 5-10-88:
"Art. 153 – Compete à União instituir impostos sobre:
...........................................................................
IV – produtos industrializados;
...........................................................................
§ 1º – É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições
e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos
enumerados nos incisos I, II, IV e V.
...........................................................................
§ 3º – O imposto previsto no inciso IV:
I – será seletivo, em função da essencialidade do
produto;
II – será não cumulativo, compensando-se o que for devido
em cada operação com o montante cobrado nas anteriores."
10. Tendo sempre presente esta última disposição constitucional,
porque determinante para o deslinde da questão, passamos a examinar a
temática em foco.
IV - CRITÉRIO "IMPOSTO SOBRE IMPOSTO", "BASE SOBRE
BASE" E "VALOR ACRESCIDO"
11. Visto o texto constitucional, o segundo passo consiste em saber se a Constituição,
quanto à "compensação", no bojo da não
cumulatividade (artigo 153, § 3º, II, CF), seguiu o critério
"base sobre base", ou "imposto sobre imposto", em face da
teoria do "valor acrescido".
12. Antes de respondermos a essa pergunta, vejamos, primeiramente, como se manifesta
a doutrina, em relação às origens e evolução
desse instituto, porquanto, embora debatendo o ICM (Imposto sobre Circulação
de Mercadorias) em comparação com o IVA (Imposto sobre o Valor
Acrescido) ou com a TVA (Taxe sur la Valeur Ajoutée), serve para examinarmos
a "não cumulatividade" do IPI.
13. Alcides Jorge Costa, examinando o ICM, no Capítulo IV, intitulado
"Perfil do Imposto de vendas sobre o valor acrescido", esclarece:1
"O método de subtração admite duas variantes: o da
base sobre base e o de imposto sobre imposto.
Pelo método de subtração variante base sobre base, o valor
acrescido resulta da diferença entre o montante das vendas e o das aquisições
no mesmo período.
Pelo método da subtração variante imposto sobre imposto,
o valor acrescido obtém-se deduzindo do imposto a pagar o imposto que
incidiu sobre os bens adquiridos no mesmo período. (...)
O método geralmente usado é o de imposto sobre imposto. O método
de subtração base sobre base foi o perfilhado pela lei japonesa
aprovada em 1950 e que foi revogada sem jamais ter sido aplicada; (estes métodos
são, em geral, referidos em todos os autores que cuidam do imposto sobre
o valor acrescido).
Os dois métodos não se equivalem, exceto se a alíquota
for uniforme. Sobre esta não equivalência vale transcrever a demonstração
de J. J. Philippe (La taxe sur la valeur ajoutée, p. 133):
O contribuinte B compra de A, por 100, determinado produto que revende por 200.
Eis as hipóteses:
a) alíquota uniforme de 10%
cálculo base sobre base: (200-100) x 10% = 10
cálculo imposto sobre imposto: (200x10%) – (100x10%) = 10
b) alíquota de 5% nas vendas de A e de 10% nas vendas de B
cálculo base sobre base: (200-100) x 10% = 10
cálculo imposto sobre imposto: (200x10%) – (100x5%) = 15
c) alíquota de 15% nas vendas de A e de 10% nas vendas de B
cálculo base sobre base: (200-100) x 10% = 10
cálculo imposto sobre imposto: (200x10%) – (100x15%) = 5
Como adverte Cosciani (El Impuesto al Valor Agregado, pp. 76-80), pode-se dizer,
de modo geral, que no método imposto sobre imposto, a alíquota
das fases ulteriores exerce influência nas fases precedentes, enquanto
que, no método base sobre base, o efeito da alíquota circunscreve-se
à operação a que foi aplicada." (destacamos)
14. Em seguida à edição dessa obra do mestre da USP, tivemos
a realização do III Simpósio Nacional de Direito Tributário,
tema "O fato gerador do ICM", cuja 3ª pergunta tem a seguinte
redação:2
3ª Questão:
O valor acrescido é circunstância que compõe a hipótese
de incidência do ICM?
Conclusão do Plenário:
"Não, o valor acrescido não é circunstância
componente da hipótese de incidência do ICM.
O princípio constitucional da não cumulatividade, consiste, tão
somente, em abater do imposto devido o montante exigível nas operações
anteriores, sem qualquer consideração à existência
ou não de valor acrescido."
15. À época, vigia a CF/67-69, que no artigo 23, dispondo sobre
os impostos dos Estados e do Distrito Federal, estabeleceu:
"II – operações relativas à circulação
de mercadorias realizadas por produtores, industriais e comerciantes, impostos
que não serão cumulativos e dos quais se abaterá, nos termos
do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo
ou por outro Estado."
E, quanto ao IPI, no artigo 21:
"§ 3º – O imposto sobre produtos industrializados será
seletivo em função da essencialidade dos produtos, e não
cumulativo, abatendo-se, em cada operação, o montante cobrado
nas anteriores."
16. Reproduzimos esses dispositivos, para demonstrar que a "não
cumulatividade", examinada no referido Simpósio, mantém a
mesma redação que a CF/67-69 deu ao IPI, salvo, quanto ao ICM,
a referência à lei complementar.
17. A conclusão ofertada pelo Plenário do referido Simpósio,
transcrita, não deixa margem a dúvidas quanto ao significado,
constitucional, da "não cumulatividade". Dos estudos constante
do referido Caderno nº 3, destacamos trechos essenciais:
Gaetano Paciello (saudoso), esclarece: (pp. 191 e 180)
"As diretrizes comunitárias, que constituem a fonte mais próxima
do "imposto sobre o valor acrescido", não definem o que seja
"valor acrescido". (...)
Assim, deve ser afastada a idéia errônea (e o erro tem sido tradicional
e constante) de que o ICM seja um "imposto sobre o valor acrescido".
Idêntico aos impostos europeus, notadamente à TVA francesa na qual
o legislador brasileiro do ICM ter-se-ia inspirado. Observe-se a esse respeito
que o princípio de não cumulatividade, único ponto que
guarda, realmente, identidade entre o IVA e o ICM, já era praticado em
relação ao IPI, muito antes da reforma tributária de 1965,
com bem lembrava o Prof. Rubens Gomes de Sousa." (destacamos)
Carlos da Rocha Guimarães: (pp. 134-135)
"Valor acrescido – A Constituição de 1969 não
fala em valor acrescido das mercadorias; estabelece que os impostos sobre operações
relativas à circulação de mercadorias ‘não
serão cumulativos e dos quais se abaterá, nos termos do disposto
em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro
Estado’.
Assim, não se apura a diferença dos valores das mercadorias, para
depois calcular o imposto, mas dos impostos de que se credita o adquirente e
daqueles de que ele se debita em cada operação.
Pode parecer, à primeira vista, que tanto faz tributar a diferença
de valor entre as mercadorias alienadas e as adquiridas, ou a diferença
entre os impostos devidos por essas operações isoladamente.
No entanto, não é necessariamente assim em todos os casos."
(destacamos)
Hamilton Dias de Souza: (pp. 248-249)
"Na verdade, nos tributos não cumulativos, o montante devido resulta,
ou do valor agregado em cada operação, ou da diferença
entre o imposto devido na operação posterior e o exigido na anterior.
No primeiro caso, subtrai-se do valor da operação posterior o
da anterior, ou ainda, diminui-se do total das vendas o total das compras (dedução
na base). No segundo, subtrai-se do imposto devido na operação
posterior, o que foi exigível na anterior (dedução do imposto).
(57) Aparentemente os dois sistemas produzem resultados idênticos. Tal,
porém, não ocorre necessariamente, pois eventuais diferenças
de alíquotas ou isenções nas fases precedentes alteram
a carga tributária final conforme se adote um ou outro sistema. (58)
No Brasil, adotou-se o sistema de dedução de imposto, não
de dedução da base. Como salientamos em trabalho anterior, (59)
o ICM não é imposto sobre o valor agregado, mas sim tributo multifásico
não cumulativo por dedução do imposto exigível nas
operações precedentes, o que não significa que incida necessariamente
sobre o acréscimo de valor em cada operação." (grifamos)
Paulo de Barros Carvalho: (p. 355)
"Não é tarde para reconhecermos que o cânone da não
cumulatividade é tema pobre para o Direito. Opera no plano meramente
arrecadatório, consoante regime específico de configuração
do montante relativo a cada período do recolhimento. (...)
O papel da não cumulatividade, no arcabouço normativo do ICM,
está jungido tão-somente ao método de consideração
do valor periódico de cada recolhimento. Nada tem que ver com a base
de cálculo, que se congrega à alíquota para determinar
o signo patrimonial correlativo à incidência tributária,
em cada operação." (destacamos)
Ives Gandra da Silva Martins explica:3
"No Brasil, a disciplina jurídica da técnica não cumulativa
possui algumas distinções em relação ao sistema
clássico da imposição sobre o valor agregado.
Com efeito, três são as formas de adoção de um sistema
não em cascata. No primeiro, deduz-se, do imposto a pagar, o imposto
já pago, sistema que se denomina tax on tax e que, de rigor, dificulta
a fiscalização e o cálculo, por pressupor a dedução
do imposto de operação para operação.
Na segunda técnica, a dedução se faz sobre a base, isto
é, deduz-se da base de cálculo, o tributo devido a partir da base
anterior. É o sistema basis on basis também de mais difícil
fiscalização, pois as operações devem ser justificadas
e de operação em operação.
Por fim – e é o sistema adotado no País – a não
cumulatividade se dá de imposto sobre imposto, mas correspondendo à
totalidade de operações de entradas para a totalidade das operações
de saídas em um período, mesmo que a mercadoria ou a matéria-prima
que entrou incidida não tenha saído ou sido utilizada naquele
período. Denomina-se "técnica periódica", pois
periodicamente abate-se o imposto incidente sobre as operações
anteriores daquele que incidirá sobre as novas operações
e, desta conta de crédito e débito, surge o tributo a pagar ou
a escriturar criando-se um crédito a ser deduzido do futuro imposto a
recolher, se naquele período o tributo a recolher for inferior ao incidido
anteriormente." (destacamos)
18. Esclarece, ainda, este Professor Emérito da Universidade Mackenzie:4
"O princípio da não cumulatividade, adotado apenas para dois
impostos, passou a ser definitivamente um impedimento constitucional aos legisladores
ordinários dos Estados e da União de fazerem do IPI e do ICM tributos
cumulativos. Não satisfeito o constituinte em falar da não cumulatividade,
esclareceu de que forma se operaria, a saber, abatendo-se em cada operação
o montante dos tributos cobrados nas anteriores." (destacamos)
19. Ante tais pronunciamentos, que se coadunam com as razões e as fundamentações
expostas nesse parecer, e se amoldam à definição dada pela
Carta da República à técnica da não cumulatividade,
demos, agora, responder à indagação feita no início
deste item 4, com a seguinte assertiva:
O sistema constitucional tributário brasileiro sempre reservou, para
a definição da não cumulatividade do IPI, a compensação
pelo cálculo imposto sobre imposto, com apuração periódica
do IPI, haja vista que a norma fundamental dispõe que o IPI "será
não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
com o montante cobrado nas anteriores" (artigo 153, § 3º, II,
CF/88), definição que é explicitada pelo CTN (artigo 49),
e efetivada pela legislação do IPI (consolidada no RIPI e na TIPI).
20. Tal conclusão nos permite uma outra assertiva:
Na aquisição de insumos que a TIPI tributa à alíquota
zero (0%), não é possível tomar de empréstimo a
alíquota de 10%, prevista para a operação B-C, para apurar
o quantum do crédito a ser escriturado em face da operação
A-B, por falta de previsão legal. Tal ausência não pode
ser suprida pelo Juiz, porquanto é defeso ao Judiciário atuar
como legislador positivo.
21. Com efeito:
"Não cabe, ao Poder Judiciário, em tema regido pelo postulado
constitucional da reserva de lei, atuar na anômala condição
de legislador positivo (RTJ 126/48 – RTJ 143/57, RTJ 146/461-462 –
RTJ 153/765 RTJ 161/739-740 – RTJ 175/1137, v.g.), para, em assim agindo,
proceder à imposição de seus próprios critérios,
afastando, desse modo, os fatores que, no âmbito de nosso sistema constitucional,
só podem ser legitimamente definidos pelo Parlamento.
É que, se tal fosse possível, o Poder Judiciário –
que não dispõe de função legislativa passaria a
desempenhar atribuição que lhe é institucionalmente estranha
(a de legislador positivo), usurpando, desse modo, no contexto de um sistema
de poderes essencialmente limitados, competência que não lhe pertence,
com evidente transgressão ao princípio constitucional da separação
dos poderes." (AgRg no RE 322.348-8-SC, STF, 2ª Turma, Celso de Mello,
unânime, 12-11-2002, DJ-U 6-12-2002 – Ementário nº 2094-3)
(os grifos são do original)
V - A NÃO CUMULATIVIDADE NA CONSTITUIÇÃO
22. Diferentemente da doutrina de ponta, recentemente surgiu uma segunda corrente,
na análise do instituto da não cumulatividade, que examina o termo
"não cumulatividade" isoladamente, sem se atentar para o inteiro
teor desse instituto, tal como definido pela própria Constituição.
23. Com efeito, descobrir a natureza jurídica de um instituto, ou seja,
o que ele é e quais os efeitos que irradia, é centrar a interpretação
na dicção que a Constituição lhe dá. No caso
em apreço, eis como a Constituição define a técnica
da não cumulatividade (artigo 153, § 3º, II):
"O IPI será não cumulativo, compensando-se o que for devido
em cada operação com o montante cobrado nas anteriores."
24. Desdobremos essa expressão, para poder aferir, com segurança,
seu conteúdo, sentido e alcance, e, portanto, quais os efeitos que irradia.
a) o IPI será não cumulativo... – Em que consiste a "não
cumulatividade"? É, obviamente, o tributo que não é
"cumulativo". O IPI, se cumulativo fosse, incidiria em cada operação
de industrialização, sem compensação alguma. O IPI
não cumulativo é aquele que surte efeitos diferentes do IPI cumulativo.
25. A Constituição prossegue, complementando:
b) compensando-se o que for devido em cada operação com o montante
cobrado nas anteriores – Agora, temos a definição completa
da técnica da não cumulatividade, dada pela própria Constituição.
Ou seja, a não cumulatividade é operada por meio de "compensação".
E como se opera a compensação? A Constituição responde:
do IPI devido pela venda que B faz a C, B compensa o IPI que A lhe cobrou na
operação A-B. Destarte, a expressão teórica é
traduzida, na prática, por simples cálculo aritmético (pois
o objeto do tributo é a prestação pecuniária –
artigo 3º, CTN).
26. Importante observar que a Constituição, ao dispor que se compensa
"o que for devido em cada operação (B-C) com o montante cobrado
nas anteriores (A-B)", como regra geral, só admite o crédito,
se a operação B-C for tributada, pois quaisquer incentivos ou
benefícios fiscais só podem ser estabelecidos por expressa disposição
de lei (CF/67-69, artigos 21, § 2º e 153, § 2º; CTN/66,
artigos 97, VI e 176; CF/88, artigos 5º, II e 151, III; CF/88, artigos
5º, II e 150, § 6º, este última na redação
dada pela EC 3/93).
27. Essa é a definição, é a estrutura básica,
fundamental, que a Constituição oferece, e que há de prevalecer,
em face da "intangibilidade da ordem constitucional".5
28. Enfim, a interpretação constitucional não apresenta
maiores complexidades. Tampouco dá margem, a Constituição,
a maiores divagações doutrinárias, porquanto deve, a não
cumulatividade, ser interpretada com seu complemento.
VI - O CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
29. Como é cediço, a "lei complementar" tem por função
"complementar" a Constituição, nos estritos termos que
esta autoriza.
30. A Lei nº 5.172, de 25-10-66, ganhou status de lei complementar em face
da Constituição de 24-1-67, recebendo, em seguida, a denominação
de "Código Tributário Nacional" (CTN), por força
do artigo 7º do Ato Complementar nº 36, de 13-3-67.
31. A Emenda Constitucional nº 1, de 17-10-69, deu nova redação
à CF de 1967, outorgando, à lei complementar (CTN), poder para
estabelecer, entre outros, normas gerais de direito tributário.
32. A atual Carta de 1988 manteve a mesma outorga, no artigo 146, com alguns
acréscimos.
33. Dentro da atribuição dessa competência, explicita o
CTN:
"Art. 48 – O imposto é seletivo em função da
essencialidade dos produtos."
"Art. 49 – O imposto é não cumulativo, dispondo a lei
de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado
período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento
e o pago relativamente aos produtos nele entrados.
Parágrafo único – O saldo verificado, em determinado período,
em favor do contribuinte, transfere-se para o período ou períodos
seguintes."
34. Em assim dispondo, o CTN mantém perfeita adequação
à diretriz constitucional, para os mesmos efeitos práticos. Tal
adequação sempre foi reconhecida, e jamais contestada, pela doutrina
pátria, como se pode ver da manifestação ofertada pelo
professor Ives Gandra da Silva Martins (transcrita no item IV).
35. Com o mesmo entendimento, entre tantos outros (III Simpósio), Hugo
de Brito Machado:6
"2.2. Não cumulatividade por produto e por período
No artigo 153, § 3º, inciso II, está dito que o IPI será
não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
com o montante cobrado nas anteriores. Se interpretado literalmente esse dispositivo,
teríamos um IPI não cumulativo por produto. Isso, porém,
é, na verdade, impraticável, especialmente nas indústrias
de produtos variados.
Assim, prevalece a regra do Código Tributário Nacional, que, para
tornar viável o princípio constitucional, estabelece a não
cumulatividade por período. (...)
Nos termos do CTN, ‘o imposto é não cumulativo, dispondo
a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em
determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos
do estabelecimento e o pago relativamente a produtos nele entrados’ (artigo
49). Explica, outrossim, o Código que ‘o saldo verificado, em determinado
período, em favor do contribuinte, transfere-se para o período
ou períodos seguintes’ (CTN, artigo 49, parágrafo único).
Em uma empresa industrial, por exemplo, isto significa dizer o seguinte: a)
faz-se o registro, como crédito, do valor do IPI relativo às entradas
de matérias-primas, produtos intermediários, materiais de embalagem,
e outros insumos, que tenham sofrido a incidência do imposto ao saírem
do estabelecimento de onde vieram; b) faz-se o registro, como débito,
do valor do IPI calculado sobre os produtos que saírem. No fim do mês
é feita a apuração. Se o débito é maior,
o saldo devedor corresponde ao valor a ser recolhido. Se o crédito é
maior, o saldo credor é transferido para o mês seguinte."
(grifamos)
36. Se, como asseverado pelo mestre da UFC, é lançado a crédito
o valor do IPI de insumos "que tenha sofrido a incidência do imposto
ao saírem do estabelecimento de onde vieram", e se a legislação
do IPI estabelece que "o campo de incidência do imposto abrange todos
os produtos com alíquota, ainda que zero, relacionados na TIPI"
(artigo 13, Lei 9.493/97) o contribuinte calcula e lança o crédito
com base nas alíquotas constantes na TIPI, quer seja 5% ou 27%, quer
seja 7%, 1%, 0%, 8%, 70% ou 30%.
VII - A LEI ORDINÁRIA DO IPI E A NÃO CUMULATIVIDADE
37. A legislação do IPI mantém conformidade tanto com a
Constituição, quanto com o Código Tributário Nacional,
fenômeno que se registra desde a Lei nº 4.502, de 30-11-64 (antiga
Lei do Imposto de Consumo – convolado em IPI), atualmente vigente com
alterações posteriores.
38. Decretos regulamentares foram-se sucedendo, com a finalidade de manter atualizada
a legislação de regência, e o Regulamento do IPI (RIPI),
aprovado pelo Decreto nº 2.637, de 1998, tal como o anterior (Decreto 87.981/82),
dispõe:
"Art. 146 – A não cumulatividade do imposto é efetivada
pelo sistema de crédito, atribuindo ao contribuinte, do imposto relativo
a produtos entrados em seu estabelecimento, para ser abatido do que for devido
pelos produtos dele saídos, num mesmo período, conforme estabelecido
neste capítulo (Lei nº 5.172, de 1966, artigo 49)."
"Art. 147 – O estabelecimentos industriais, e os que lhes são
equiparados, poderão creditar-se (Lei nº 4.502/64, artigo 25):
I – do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários
e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização
de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e produtos
intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo
produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo
se compreendidos ente os bens do ativo permanente." (destacamos)
39. Observe-se que o artigo 147 do RIPI/98 só admite o crédito
do IPI, relativo aos insumos, se de sua industrialização resulta
subseqüente saída tributada (salvo, obviamente, nas hipóteses
em que a LEI concede benefícios ou incentivos fiscais, assegurando a
manutenção do crédito).
40. Se, como bem ensina o Min. Moreira Alves7 , "não se interpreta
a Constituição pela lei mas a lei é que é interpretada
pela Constituição", constataremos que a legislação
do IPI (Regulamento e Tabela) traduz, na prática, com extremo rigor e
perfeição, a técnica da não cumulatividade.
41.Tampouco jamais foram contestados, ou declarado inconstitucionais, os dispositivos
da legislação do IPI, que adotam a alíquota zero, e os
que não conferem direito de crédito (presumido), na aquisição
de insumos tributados à alíquota zero.
VIII -ALÍQUOTA ZERO E ISENÇÃO: INSTITUTOS DISTINTOS
42. A Constituição Federal de 1988, tal como a de 1967-69, prevê
a figura da "alíquota zero", no artigo 153, nestes termos:
"§ 1º – É facultado ao Poder Executivo, atendidas
as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas
dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V."
43. Reforça o entendimento (possibilidade de fixar a alíquota
em 0%), o dispositivo que prevê que o IPI "será seletivo,
em função da essencialidade do produto" (artigo 153, §
3º, I).
44. Pelo que se vê, a Constituição não veda a fixação
de "alíquota zero". Antes, permite. Todavia, o mais importante
a observar, é que a Constituição outorga ao Poder Executivo,
nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas
do IPI.
45. Portanto, a Constituição outorga poderes, tanto à LEI,
quanto ao DECRETO, para tratar das alíquotas do IPI. Em sendo assim,
a legislação do IPI mantém conformidade com o preceito
constitucional.
46. Nesta altura, cabe a seguinte pergunta: onde reside a inconstitucionalidade
de tais disposições infraconstitucionais?
47. A legislação do IPI sempre manteve distintas as figuras jurídico-tributárias
da "alíquota zero" e da "isenção".
O RIPI/98 trata desses dois institutos jurídico-tributários em
separado, em face da natureza própria de cada um. Confira-se:
Sobre alíquota zero:
"Art. 2º – ...........................................................................
Parágrafo único – O campo de incidência do imposto
abrange todos os produtos com alíquota, ainda que zero, relacionados
ba TIPI, observadas as disposições contidas nas respectivas notas
complementares, excluídos aqueles a que corresponde a notação
"NT" (não tributado) (Lei nº 9.493, de 10 de setembro
de 1997, artigo 13)."
"Art. 56 – Quando se tornar necessário atingir os objetivos
da política econômica governamental, mantida a seletividade em
função da essencialidade do produto, ou, ainda, para corrigir
distorções, poderão as alíquotas, por decreto, ser
reduzidas até zero ou majoradas, até trinta unidades percentuais
(Decreto-Lei nº 1.199, de 1971, artigo 4º).”
"Art. 117 – O imposto será calculado mediante aplicação
das alíquotas, constantes da TIPI, sobre o valor tributável dos
produtos (Lei nº 4.502/64, artigo 13)."
Sobre isenção: (entre outras disposições, sempre
específicas)
"Art. 46 – Se a isenção estiver condicionada à
destinação do produto e a este for dado destino diverso do previsto,
estará o responsável pelo fato sujeito ao pagamento do imposto
e da penalidade cabível, como se a isenção não existisse
(Lei nº 4.502, de 1964, artigo 9º, § 1º, e Lei nº 9.532,
de 1997, artigo 37, inciso II).”
48. Constata-se, então, que, enquanto a isenção contém
regras próprias, inclusive, sujeita a condições e requisitos
(artigo 176, CTN), a alíquota zero expressa uma alíquota, embora
"livre ou zero" (como entendido pelo STF), surtindo os mesmos efeitos
das demais alíquotas – já que a alíquota 0, 10, 30,
70, etc., estão, todas, contidas na Tabela do IPI.
49. Portanto, não prevaleceu a tese de uma das correntes doutrinárias,
segundo a qual a isenção impede a incidência tributária,
ou que mutila a regra-matriz de incidência. Isto porque, se a isenção
"exclui" o crédito tributário (artigos 97, VI; 175,
I; e 176, CTN), significa que o crédito tributário "existia",
pois só se exclui algo que existe. Portanto, a incidência tributária
existe, sendo excluída pela lei da isenção. E tanto é
verdade que, se a "condição" não for cumprida
(artigo 176, CTN), persiste a obrigação tributária (crédito
tributário do Fisco).
50. A Eg. Suprema Corte tem afirmado, e reafirmado, esse entendimento. Nos EDiv
em RE 107.852-9/SP, acórdão unânime de 2504-96 (DJ-U 1-7-96,
p. 23.864), o Plenário do STF, pelo voto do Relator, Min. Maurício
Corrêa, voltou a se manifestar, referindo-se ao voto proferido pelo Min.
Carlos Madeira no ERE 104.963 (RTJ 120/1232), no sentido de que:
"A isenção do imposto incidente sobre matéria-prima
consumida no processo de industrialização significa apenas exclusão
da sua exigibilidade. A obrigação tributária nasce com
o fato gerador, que é a entrada da matéria-prima, mas o crédito
tributário é afastado pelo favor fiscal."
51. Como se percebe, apesar de renomados os doutrinadores pertencentes àquela
corrente, não pode, tal doutrina, sobrepor-se à expressa disposição
do CTN, e à própria CF, artigo 150, § 6º. E, seja, como
for, ficou superada pela reiterada manifestação do Supremo Tribunal
Federal.
52. Enfim, mesmo anteriormente à Emenda Constitucional nº 3, de
1993 (que, ao dar nova redação ao § 6º do artigo 150
da CF/88, passou a prever que qualquer benefício fiscal só poderá
ser concedido mediante lei específica), diferentemente da alíquota
zero, o CTN ofertava tratamento especial à "isenção",
tal como afirmado pelo Min. Bilac Pinto no RE 76.284 (RTJ 70/760), trazido à
colação pelo Min. Octávio Gallotti, em voto-condutor no
RE 109.047-2-SP (DJ-U 26-9-86), do qual extraímos o seguinte trecho (fls.
499):
"Se a isenção equivale à exclusão do crédito
tributário (CTN, artigo 97, VI), o seu pressuposto inafastável
é o de que exista uma alíquota positiva, que incida sobre a importação
da mercadoria."
53. Sobre tal natureza jurídica da isenção, o mesmo entendimento
é mantido por Rubens Gomes de Sousa, como veremos no item 9.
IX - O PARECER DE GERALDO ATALIBA E CLEBER GIARDINO
54. Para consubstanciar o direito ao crédito “presumido”
do IPI, na aquisição de insumos tributados à alíquota
zero, alguns estudiosos se reportam ao parecer ofertado por Geraldo Ataliba
e Cleber Giardino, constante da Revista de Direito Tributário, vol. 46,
pp. 73/89, out/dez-1988, Ed. Revista dos Tribunais.
55. Entretanto, com a devida vênia, os saudosos mestres trataram de hipótese
inversa, ou seja, não quanto aos insumos tributados à alíquota
zero (operação A-B), mas aos produtos tributados à alíquota
zero ou isentos (operação B-C).
56. Confira-se pelo título do parecer e da consulta:
TÍTULO:
ICM e IPI – Direito de crédito – produção de
mercadorias isentas ou sujeitas à alíquota "zero".
CONSULTA:
“As consulentes são indústrias produtoras de produtos industrializados
isentos ou sujeitos a regime de ‘alíquota zero’, no que se
refere à incidência do ICM e/ou IPI. Para produzi-las adquirem
matérias primas, materiais de embalagens e demais insumos industriais;
tais componentes, tributados, propiciam normal consignação de
‘créditos’ de ICM e/ou de IPI em seus registros fiscais.
Esses créditos deveriam ser ‘estornados’ ou anulados –
quando da realização das vendas (ou outras saídas) não
tributadas – conforme prescreve a legislação ordinária
relativa àqueles tributos.
Entendem as consulentes, porém, que tais exigências (de ‘estorno’)
não têm apoio constitucional." (grifei)
57. Em sendo assim, tal entendimento não serve de paradigma, para dizer
que tais saudosos mestres eram de parecer que a aquisição de insumos,
à alíquota “zero", conferiria direito ao crédito
“presumido” do IPI.
58. Tampouco se tem notícia de que, nos inúmeros eventos que o
mestre Geraldo Ataliba organizou, e nos vários estudos e pareceres que
publicou (veja-se, por exemplo, a coletânea composta de três volumes
– Ed. Revista dos Tribunais, 1978 a 1980), tenha aventado a possibilidade
de tomar de empréstimo a alíquota prevista para a operação
B-C, a fim de viabilizar o crédito relativo à operação
AB.
59. A mesma ausência se nota nos vinte e sete (27) Simpósios Nacionais
de Direito Tributário, coordenados pelo mestre Ives Gandra da Silva Martins
(que, costumeiramente, trata de "temas polêmicos e não pacificados
na doutrina e na jurisprudência" – cf. Apresentação
do vol. 18).
X - PRODUTO "NT" E O DIREITO AO CRÉDITO DO IPI
60. Tradicionalmente, institutos tais como o da incidência, não
incidência e isenção, são inconfundíveis.
61. Rubens Gomes de Souza, saudoso co-autor do CTN/66, esclarece:8
a) Incidência é a situação em que um tributo é
devido por ter ocorrido o respectivo fato gerador; ex: o fato gerador do imposto
predial é a propriedade de imóvel construído na zona urbana:
logo, sempre que exista um terreno com construção, situado na
zona urbana, incide o imposto predial:
b) Não incidência é o inverso da incidência: é
a situação em que um tributo não é devido por não
ter ocorrido o respectivo fato gerador; retomando o mesmo exemplo acima: se
o terreno estiver situado na zona urbana, mas não construído,
ou se, embora construído, estiver fora da zona urbana, não incide
o imposto predial. Uma hipótese especial de não incidência
é a imunidade, a que já nos referimos (§ 22), e de que voltaremos
a tratar (§ 58).
c) Isenção é o favor fiscal concedido por lei, que consiste
em dispensar o pagamento de um tributo devido; voltando ainda ao mesmo exemplo:
se a lei concede isenção do imposto predial aos edifícios
das embaixadas e consulados, um prédio situado na zona urbana, como já
vimos, no qual incide o imposto, se for ocupado por embaixada ou consulado fiscal
ficará dispensado do seu pagamento, isto é, ficará isento
por força de lei.
É importante fixar bem as diferenças entre não incidência
e isenção: tratando-se de não incidência, não
é devido o tributo porque não chega a surgir a própria
obrigação tributária; ao contrário, na isenção
o tributo é devido, porque, existe a obrigação, mas a lei
dispensa o seu pagamento; por conseguinte, a isenção pressupõe
a incidência, porque, é claro, só se pode dispensar o pagamento
do tributo que seja efetivamente devido." (o grifo é meu)
62. Ora:
a) se o IPI incide sobre "produtos industrializados" (artigo 153,
IV);
b) se constitui fato gerador do IPI (quanto aos de produção nacional)
a saída do respectivo "estabelecimento produtor" (artigo 2º,
II, Lei 4.502/64);
c) se "estabelecimento produtor" é todo aquele que "industrializar
produtos" sujeitos ao IPI (artigo 3º, Lei 4.502/64);
d) se é considerada "industrialização" qualquer
operação que resulte alteração da natureza, funcionamento,
utilização, acabamento ou apresentação do "produto"
(artigo 3º, parágrafo único, Lei 4.502/64),
como é possível conferir direito ao crédito do IPI na aquisição
de, por exemplo, PEIXES VIVOS (Código NCM 0301 na Tabela do IPI); ou
OVOS DE GALINHA (0407.00.11), que estão fora do campo da incidência
do IPI?
63. Somente quando se inicia a primeira operação de industrialização,
é que se entra no campo de incidência do IPI.
64. E como fica a não cumulatividade, em confronto com a cumulatividade,
no caso?
65. Dúvida não há, no sentido de que, só se pode
falar desses dois institutos constitucionais, no momento em que os produtos
começam a ser tributados, em operações plurifásicas
(mínimo duas: A-B e B-C).
66. Se temos um peixe, um ovo de galinha, uma sucata, um desperdício
industrial, como é possível, na operação B-C, conferir
a B direito de crédito "presumido" do IPI, relativo à
operação A-B (cujos insumos são "NT" –
os que se situam fora do campo da incidência do IPI), tomando de empréstimo
a alíquota da operação B-C?
67. Do ponto de vista jurídico-constitucional-tributário, parece-nos,
com a devida vênia, um contra-senso. A teoria de Rubens Gomes de Sousa
nos leva, inexoravelmente, a tal conclusão.
68. Tampouco nos consta que, quer na doutrina, quer na jurisprudência,
tenha-se, em alguns casos, tomado de empréstimo, na operação
A-B, a alíquota pertencente à operação B-C.
XI - INTERPRETAÇÃO CONFORME À CONSTITUIÇÃO
69. Se a Constituição distingue a "isenção"
da "alíquota zero"; e se a legislação do IPI
dispõe no mesmo sentido, com crédito do IPI a insumos tributados
à alíquota zero, no montante de "zero" (porque é
o que foi "cobrado", na dicção constitucional), mesmo
que se admita a existência de mais de uma corrente doutrinária
a explicar o quantum a creditar (0%, ou outro percentual, ou um 3º ou 4º
critério), é de se reconhecer a constitucionalidade da legislação
do IPI, em "interpretação conforme a Constituição",
verbis:
"Impossibilidade, na espécie, de se dar interpretação
conforme a Constituição, pois essa técnica só é
utilizável quando a norma impugnada admite, dentre as várias interpretações
possíveis, uma que se compatibilize com a Carta Magna, e não quando
o sentido da norma é unívoco, como sucede no caso presente."
(ADIMC 1.344/ES, STF, Plenário, Moreira Alves, 18.12.95, DJ-U 19-4-96,
p. 12212. No mesmo sentido: Rp 1.417-7, STF, Plenário, Moreira Alves,
15-4-88 – Lex JSTF 117/224).
XII - CUMULATIVIDADE E NÃO CUMULATIVIDADE: EFEITOS PRÁTICOS
70. Os pontos até aqui examinados devem ser complementados, no sentido
de verificar de que forma é operada a "compensação".
71. Para tanto, além das hipóteses das letras "a", "b"
e "c" ofertados por J.J. Philippe (trazidas à colação
pelo professor Alcides Jorge Costa), complementamos com os exemplos que se seguem.
72. Haveremos de ter presente que a alíquota zero ("0%") é
espécie de tributação (artigo 2º, parágrafo
único, RIPI/98), pelo que o lançamento, a crédito, do quantum
apurado com a aplicação de "0%" (alíquota livre
ou zero, no dizer do STF), não ofende a técnica da não
cumulatividade, tendo em conta, quanto à aquisição do insumo
isento ("xarope" para produção de Coca-Cola na ZFM),
a decisão do STF, tida no RE 212.484.
73. Confira-se:
1. cumulatividade: (operação A-B) 10 + 30 (operação
B-C) = 40 de IPI.
2. não cumulatividade: (A-B) 10 + 20 (B-C 30 – 10 de A-B) = 30
de IPI, onde:
2.1. alíquota zero: (A-B) 0 + 30 (B-C) = 30 de IPI.
2.2. isenção sem crédito: (A-B) nihil + 30 (B-C) = 30 de
IPI.
2.2.1. isenção com crédito: (A-B: pela TIPI seria 10, que
a lei dispensa) nihil + 30 (B-C) = 30 de IPI – 10 (de crédito que
compensa da operação A-B) = 20 de IPI.
Em que:
a) na alíquota "0" (2.1), e na isenção sem direito
de crédito (2.2), a não cumulatividade foi respeitada (do contrário,
o total do IPI alcançaria o montante de 40);
b) com o direito de crédito do IPI na isenção, o total
efetivamente recolhido é 20, e não 30, porque 10 (compensado)
corresponde ao IPI da isenção que, a teor do RE 212.484, deve
ser suportado pela União, em face de Lei. Esta Lei, que concede a isenção,
é que representa um plus, inexistente na alíquota zero, motivo
pelo qual se justifica a diferença na totalidade do IPI pago à
União (20 versus 30), ambas menores em relação à
técnica da cumulatividade (40 de IPI).
74. Mesmo que haja mais de duas ou três operações de industrialização,
com a inserção da alíquota "0" no meio delas,
na simulação A-B, B-C, C-D, D-E, constataremos, da mesma forma,
que a não cumulatividade não é ofendida.
75. Exemplo, em que o IPI é:
1. Cumulativo: A-B 10 + 0 B-C + 50 C-D + 70 D-E = 130;
2. Alíquota zero: A-B 10 + 0 B-C + 50 C-D + 20 (70-50) D-E = 80
76. Cumpre lembrar, aqui, a doutrina trazida à colação
pelo mestre da USP, Alcides Jorge Costa, sobre as distorções que
podem ocorrer, de conformidade com o critério adotado (ver item 4).
77. Tais números podem, até, ser apresentados sob outro ponto
de vista, sob diferente ótica, mas divorciada da diretriz constitucional.
Isto por não se observar, rigorosamente, a fórmula ofertada pela
Constituição (artigo 153, § 3º, II), qual seja:
Do IPI devido por B, na operação B-C, compensa-se o IPI cobrado
por A, na operação A-B.
78. Três (3) são os pontos sobre os quais deve repousar o intérprete,
no oferecimento de exemplos que procuram comparar a cumulatividade com a não
cumulatividade, para fiel observância da Constituição:
1º) a fórmula descrita pela CF/88 no artigo 153, § 3º,
II, onde sobreleva notar a expressão montante "cobrado" (ou
montante "devido", segundo parte da doutrina, aspecto que não
altera a essência, porquanto a doutrina não pode alterar o cerne
da disposição constitucional);
2º) o montante do IPI, no somatório de todas as etapas, apurado
na "não cumulatividade", confrontando-o com o montante do IPI
apurado na "cumulatividade" (tendo em vista que são estes os
dois sistemas básicos adotados pela Constituição);
3º) o valor total do IPI pago à União.
79. Como é sabido, as alíquotas "positiva" e "0%",
e os produtos "NT", fazem parte integrante da Tabela do IPI. O ato
estatal de "majorar ou reduzir" alíquotas, sempre foi reconhecido
como válido pelo Supremo Tribunal Federal.
80. Exemplo: no RE 225.602-8-CE, a decisão do Plenário do STF
foi unânime, conhecendo e dando provimento ao RE interposto pela União
Federal (Carlos Velloso, 25.11.98 – DJ-U 6-4-2001, Ementário 2026-6).
De sua ementa, selecionamos item, que transcrevemos:
"II – A motivação do decreto que alterou as alíquotas
encontra-se no procedimento administrativo de sua formação, mesmo
porque os motivos do decreto não vêm nele próprio."
XIII - O ARTIGO 11 DA LEI 9.779/99
81. Como é sabido, o "saldo credor" dá-se, geralmente,
em vista de saídas incentivadas, com manutenção do crédito
do IPI, como por exemplo ocorre nas saídas destinadas à exportação,
quer seja diretamente, ou por meio de empresas comerciais exportadoras (trading
companies), sempre nos termos da lei. Dependendo do volume das exportações,
a empresa pode chegar a ter considerável saldo credor acumulado.
82. Em hipóteses tais, a lei pode dar solução, tal como
o fez o artigo 11 da Lei nº 9.779, de 19-1-99, verbis:
"Art. 11 – O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI), acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente da aquisição
de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem,
aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou
tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder
compensar com o IPI devido na saída de outros produtos, poderá
ser utilizado de conformidade com o disposto nos artigos 73 e 74 da Lei nº
9.430, de 1996, observadas normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal
(SRF), do Ministério da Fazenda." (destacamos)
83. Pela leitura desse artigo, nota-se que o saldo credor ficou acumulado porque
B credita-se do IPI cobrado por A pela venda de "insumos" (tributados)
que esta lhe fez (operação A-B), e B, na operação
B-C, destina os "produtos" resultantes da industrialização
(parcial ou totalmente) à exportação para o exterior, ou
para a Zona Franca de Manaus, ou, ainda, em operação interna em
que a lei assegure a manutenção do crédito mesmo que o
produto saia do estabelecimento B, tributado à alíquota zero.
84. Hugo de Brito Machado9 , examinando o artigo 11 da Lei 9.779/99, assinala
que o direito à utilização do saldo credor acumulado "decorre
da Constituição Federal", deixando claro, entretanto, que
essa Lei "nada mais fez do que reconhecer o direito ao uso dos créditos
relativos aos insumos empregados na industrialização de dutos
isentos ou não tributados". Deflui, portanto, dessa afirmação,
que o artigo 11 cuidou do uso dos créditos (ou seja, dar solução
ao saldo credor acumulado), e não de conceder, a B, "crédito
presumido" na aquisição, que B faz de A, de insumos tributados
à alíquota zero.
XIV - A JURISPRUDÊNCIA DO STF
85. O Colendo Supremo Tribunal Federal, anteriormente à Carta de 1988,
sempre distinguiu a "alíquota zero" da "isenção",
quer nas importações (RE 99.825-0/SP, 1ª Turma, Néri
da Silveira, unânime, 22-3-85 – DJ-U 5-9-86, ementário 1.431-2;
RE 92.146-0/SP, 2ª Turma, Cordeiro Guerra, unânime, 25-4-80), quer
nas operações internas.
86. Tal orientação pode ser deduzida do RE 109.047-2-SP (STF,
1ª Turma, unânime, 29-08-86, DJ-U 26-09-86, ementário 1.434-3).
Do voto-condutor do relator, Min. Octávio Gallotti, reproduzimos os seguintes
trechos:
"Ao introduzir o princípio da não cumulatividade no sistema
tributário nacional, a Emenda Constitucional nº 18-65 teve em vista
extinguir o mecanismo da tributação cumulativa ou ‘em cascata’
que, por incidências repetidas sobre bases de cálculo cada vez
mais altas, onerava em demasia o consumidor na sua qualidade de contribuinte
indireto do imposto.”
Nesse sentido, o artigo 21, § 3º, da Carta em vigor, fixou as diretrizes
maiores do chamado processo de abatimento, pelo qual o contribuinte, para evitar
a superposição dos encargos tributários, tem o direito
de abater o imposto já pago com base nos componentes do produto final.
(...)
Ora, nos autos em exame, consiste a controvérsia em saber se a Recorrente
tem, ou não, direito ao crédito do IPI, referente às embalagens
de produtos beneficiados pelo regime de alíquota "zero". Na
esteira dos pronunciamentos desta Corte, que deram causa à edição
da Súmula 576, restou consagrado o entendimento segundo o qual os institutos
da isenção e da alíquota zero não se confundem,
possuindo características que os diferenciam, a despeito da similitude
de efeitos práticos que, em princípio, os assemelha. Tal orientação
foi resumida pelo eminente Ministro Relator Bilac Pinto, ao apreciar o RE 76.284
(in RTJ 70/760), nestes termos:
"As decisões proferidas pelo Supremo Tribunal distinguiram a isenção
fiscal da tarifa livre ou 0 (zero), por entender que a figura da isenção
tem como pressuposto a existência de uma alíquota positiva e não
a tarifa neutra, que corresponde à omissão da alíquota
do tributo.
Se a isenção equivale à exclusão do crédito
fiscal (CTN, artigo 97, VI), o seu pressuposto inafastável é o
de que exista uma alíquota positiva, que incida sobre a importação
da mercadoria.
A tarifa ‘livre ou zero’, não podendo dar lugar ao crédito
fiscal federal, exclui a possibilidade da incidência da lei de isenção."
É de ver que a circunstância de ser a alíquota igual a zero
não significa a ausência do fato gerador, enquanto acontecimento
fático capaz de constituir a relação jurídico-tributária,
mas sim a falta do elemento de determinação quantitativa do próprio
dever tributário. A resultante aritmética da atuação
factual, ante a irrelevância do fator valorativo que lhe possibilita expressão
econômica, importará, tanto, na exoneração integral
do contribuinte, uma vez que, nas palavras do Ministro Bilac Pinto, tal regime
“não podia dar lugar ao crédito fiscal federal”. (p.
760 in RTJ citada). (...)
Por outro lado, o fato de o creditamento ser assegurado com relação
a produtos originariamente isentos não colide com o raciocínio
que nega o mesmo benefício nas hipóteses de alíquota "zero".
Como bem lembrou o eminente Ministro Paulo Távora, do Tribunal Federal
de Recursos, em voto mencionado no acórdão recorrido, na isenção
“emerge da incidência um valor positivo a cuja percepção
o legislador, diretamente, renuncia ou autoriza o administrador a fazê-lo.
Na tarifa zero frustra-se a quantificação aritmética da
incidência e nada vem à tona para ser excluído”. (fls.
57)." (grifamos)
87. Percebe-se, então, que o Supremo Tribunal Federal examinou os efeitos
da alíquota "zero" tanto nas importações, quanto
nas operações internas. Com efeito.
88. Do mestre das Arcadas, Ruy Barbosa Nogueira, colhemos a seguinte manifestação,
em trecho que selecionamos:10
"Alíquota zero. Solução do STF.
XVII – Acontece, porém, que o Supremo Tribunal Federal, ao depois,
examinando a natureza jurídico-fiscal da ‘alíquota zero’,
veio a assentar, pacificamente, que a alíquota zero nada tem a ver com
a não incidência nem com a isenção. Que a alíquota
zero, como categoria da técnica fiscal significa tributação
qualificada ou incidência cuja alíquota é zero e essa alíquota
mantém ou qualifica a hipótese como de incidência."
(grifamos)
89. Do co-autor do CTN, o saudoso mestre Gilberto de Ulhôa Canto, colhemos:11
"49 (1348). No caso específico do IPI, o STF teve ensejo de recusar
o direito ao crédito no caso de insumo cuja saída anterior era
realizada sob o regime de alíquota zero, figura que, segundo sua pacífica
e reiterada jurisprudência, não é considerada como isenção.
Assim, coerente com esse entendimento, e o de que só na isenção
há direito de aproveitamento do crédito do tributo como se devido
fosse, a conclusão parece lógica em face das premissas em que
a Corte situou a hipótese." (grifamos)
90. Certamente, a autoridade destes dois grandes mestres, não deixam
dúvidas quanto à interpretação que deram à
jurisprudência do Colendo Supremo Tribunal Federal.
91. A natureza jurídica da "alíquota zero" é
a mesma, quer seja nas importações, quer nas operações
internas. É a LEI que lhe muda os efeitos tributários, nas hipóteses
em que concede incentivos ou benefícios fiscais.
XV - OS TRIBUNAIS REGIONAIS FEDERAIS
92. Nos cinco Egrégios Tribunais Regionais Federais, registram-se decisões
assaz divergentes, mormente porque a maioria delas proferidas em Agravos de
Instrumento.
93. Nas hipóteses em que deferido o pedido, reportam-se à decisão
do Supremo Tribunal Federal, tida no RE 212.484.
94. Veja-se, a título de exemplo:
TRF da 3ª Região:
1. "Se nada foi pago a título de IPI, impossível falar-se
em violação ao princípio da não cumulatividade,
cuja dicção constitucional é clara ao estabelecer que o
imposto sobre produtos industrializados ‘será não cumulativo,
compensando-se o que for devido em cada operação com o montante
cobrado nas anteriores’.” (artigo 153, inciso IV, § 3º,
inciso II).
Nesse sentido vem se manifestando a E. Quarta Turma desta Corte, não
só ao examinar a apelação acima referida como também
quando do julgamento do agravo de instrumento nº 1999.03.00.006497-4, de
relatoria da E. Des. Federal Therezinha Cazerta, julgado em 31-5-2000."
(Proc. 2002.03.00.018943-7, AG 155343, Newton de Lucca, 4-11-2002 – DJ-U
2 de 14-11-2002, p. 623).
TRF da 4ª Região:
2. "5. Quanto a forma de fazer não incidir o IPI sobre os insumos,
ou o contribuinte (1) exclui da base de cálculo dos produtos fabricados
o valor dos insumos adquiridos com alíquota zero, aplicando a alíquota
sobre o saldo, ou (2) aplica sobre os insumos adquiridos com alíquota
zero a alíquota dos respectivos produtos fabricados e lança o
valor resultante a crédito em sua escrita. O resultado fiscal será
exatamente o mesmo." (AG 2002.04.01.045425-9/RS, Luiz Carlos de Castro
Lugon, 15-10-2002 – DJ-U 2 de 31-10-2002, p. 739 – RDDT 88/219
TRF da 5ª Região:
3. "Trata-se de Agravo de Instrumento (...) no qual o douto Magistrado
indeferiu o pleito da Agravante no sentido de autorizá-la a escriturar,
atualizar monetariamente e fazer uso dos créditos relativos a insumos,
materiais intermediários, de embalagem e de consumo industrializados,
tributados, não tributados, isentos ou sujeitos a alíquota zero
(...)
8. Por conseguinte, quando a operação anterior ostentar a alíquota
zero (0%), não há efetivamente o crédito do IPI a ele relativo,
por não ter ocorrido a hipótese de seu pagamento.
9. Entretanto, há situações em que não se dá
o pagamento do IPI e, ainda assim, ocorre o creditamento do seu valor, mas em
tais casos não se trata de aplicação imediata e direta
do princípio da não cumulatividade, mas sim de outra figura de
igual relevância jurídica, qual seja a da isenção
tributária, deferida em razão da política de incentivos
fiscais para determinadas regiões do País e de tão reconhecida
importância para o desenvolvimento regional.
10. Essa figura (isenção tributária) também acarreta
o não pagamento do tributo, mas por outra causa, em tudo diferente da
alíquota zero (0%), com a qual não se confunde. (...)
17. Por conseguinte, o pleito da Agravante há que ser indeferido, tendo
em vista que, como já foi mencionado, as aquisições, no
Mercado Interno, de produtos industrializados com a alíquota zero (0%)
de IPI, não geram direito ao crédito." (Proc. 2000.05.00.056096-2,
AGTR 33.433-PE, Napoleão Nunes Maia Filho, 19-2-2001, DJ-U 2 de 6-3-2001,
pp. 1511-12 – RDDT 68/204)
XVI - O CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI
95. O crédito "presumido", na aquisição de insumos
tributados à alíquota zero, não é previsto na legislação
do IPI.
96. Importante observar que a exigência de Lei para concessão de
benefícios fiscais vem antes mesmo da Emenda Constitucional nº 3,
de 1993, por força dos artigos 97, VI e 176, do CTN, assim como pelo
próprio artigo 151, III, CF/88.
97. Eis a nova redação do § 6º, do artigo 150, CF/88,
dada pela EC nº 3, de 1993:
"§ 6º – Qualquer subsídio ou isenção,
redução de base de cálculo, concessão de crédito
presumido, anistia ou remissão, relativo a impostos, taxas ou contribuições,
só poderá ser concedido mediante lei específica, federal,
estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas
ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo
do disposto no artigo 155, § 2º, XII, g." (grifamos)
98. Mesmo que a EC 3/93, tenha-se originado por este ou aquele motivo, é
cediço que a norma constitucional deva ser examinada em plenitude, para
dela extrair-se todos os efeitos possíveis. É essa a diretriz
imprimida pela teoria da interpretação constitucional.
99. Mas, de qualquer forma, como se disse, o CTN, que é de 1966, já
cuidava da matéria.
100. Para o crédito “presumido", não é possível
equiparar os efeitos decorrente da "isenção" e da "alíquota
zero".
101. Na isenção, o fato gerador ocorre, surge a obrigação
tributária, mas a LEI dispensa o seu pagamento. De fato, se o CTN, nos
artigos 175 e 176, diz que a isenção "exclui" o crédito
tributário, significa que a obrigação existe (obviamente,
só pode ser excluído algo que existe), mas sobrevém a LEI
para dispensar o seu pagamento. É assim que, coerentemente, o Supremo
Tribunal Federal tem decidido.12
102. Na aquisição de insumos "isentos", ocorre o fato
gerador, a TIPI fixa a alíquota positiva (digamos 1% para mais), mas
a lei dispensa seu pagamento. Em hipóteses tais, o STF, no RE 212.484,
decidiu pelo direito de crédito com base na alíquota (do insumo
"xarope" para produção de Coca-Cola), constante da TIPI
(no caso, digamos 27%).
103. Na "alíquota zero", a alíquota constante da TIPI
é "zero" (0%), pelo que, de conformidade com a artigo 153,
§ 3º, II, da Constituição, foi cobrado "zero",
e "zero" terá, então, de ser o crédito.
104. No entanto, decisões judiciais há que, em face da inexistência
de alíquota "positiva", permitem o crédito "presumido"
(suprindo a ausência de lei, legislando) para os insumos tributados à
alíquota zero, e para tanto tomam de empréstimos a alíquota
do produto industrializado com aqueles insumos. Ou seja: faltante a alíquota
na operação A-B, toma-se de empréstimo a alíquota
da operação B-C. Assim procedendo, suprem a ausência de
lei, exercendo a função de legislador positivo, o que é
vedado pelo artigo 2º, CF.
105. Por conseguinte, falta, ao critério utilizado, fundamentação,
a não ser que se recorra a uma interpretação puramente
econômica, sem suporte em fundamentação jurídico-constitucional.
106. Com efeito, se a Constituição (o CTN e a legislação
do IPI) distingue a isenção da alíquota zero; e se a isenção,
contrariamente à alíquota zero, é sempre decorrente de
lei, a concessão do crédito "presumido", na aquisição
de insumos tributado à alíquota zero, depende de ato do Poder
Legislativo.
107. Por exemplo, o Regulamento do IPI prevê, no artigo 165, crédito
presumido como ressarcimento do PIS/PASEP e COFINS, e no artigo 166 determina
que tal crédito presumido resulte da aplicação do percentual
de 5,37% incidente sobre o valor dos insumos adquiridos. De tais artigos, reproduzimos
as partes essenciais:
"Art. 165. A empresa produtora e exportadora de mercadorias racionais fará
jus a crédito presumido do imposto, como ressarcimento das contribuições
de que tratam as Leis Complementares nº 7, de 7 de setembro de 1970; 8,
de 3 de dezembro de 1970; 70, de 30 de dezembro de 1991, incidentes sobre as
respectivas aquisições, no mercado interno, de matérias-primas,
produtos intermediários e material de embalagem, para utilização
no processo produtivo (Lei nº 9.363, de 13 de dezembro de 1996, artigo
1º)."
"Art. 166 – O crédito fiscal a que se refere o artigo anterior
será o resultado da aplicação do percentual de cinco inteiros
e trinta e sete centésimos por cento sobre a base de cálculo definida
no § 1º (Lei nº 9.363, de 1996, artigo 2º, § 1º).
§ 1º – A base de cálculo do crédito presumido
será determinada mediante a aplicação sobre o valor total
das aquisições de matérias primas, produtos intermediários
e material de embalagem, referidas no artigo anterior, do percentual correspondente
à relação entre a receita de exportação e
a receita operacional bruta do produtor exportador (Lei nº 9.363, de 1996,
artigo 2º)." (grifamos)
108. Alguns entendem, ainda, que o direito ao crédito presumido se justifica,
na alíquota zero, porque esta é decorrência de mecanismo
extra-fiscal para regular o mercado interno e/ou externo.
109. Com a devida vênia, tal entendimento não procede, pois cabe
ao Poder Executivo estabelecer, através de atos próprios (Decreto,
Portaria), e com base "nos limites e condições estabelecidos
em lei" (artigo 153, § 1º), instrumentos de política econômica.
Com efeito, estabelece o Decreto-Lei nº 1.199/71:
"Art. 4º – O Poder Executivo, em relação ao IPI,
quando se torne necessário atingir os objetivos da política econômica
governamental, mantida a seletividade em função da essencialidade
do produto, ou, ainda, para corrigir distorções, fica autorizado:
I – a reduzir alíquotas até 0 (zero);
II – a majorar alíquotas, acrescentando até 30 (trinta)
unidades ao percentual da incidência fixado em lei;
III – a alterar a base de cálculo em relação a determinados
produtos, podendo, para esse fim, fixar-lhes valor tributável mínimo."
110. Se tal política cabe ao Poder Executivo, e se o Poder competente
não concede o "crédito presumido" nas hipóteses
de aquisição de insumos à alíquota zero, parece-nos
evidente que, nesse conjunto de atos reguladores, legais e constitucionais,
acha-se estabelecida a política extra-fiscal reguladora do mercado interno
e/ou externo.
111. Trata-se de uma discricionariedade conferida pela Constituição
ao Poder Executivo, o qual tem o "poder", e o "dever", de
governar.
112. A rigor, nenhum dos "planos econômicos", de densidade maior,
foi declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, reconhecendo o
poder (de regular a economia) inerente ao Executivo, embora algumas disposições,
periféricas, possam ser declaradas inconstitucionais, se afrontarem a
Constituição.
XVII - A TABELA DO IPI – EXEMPLOS
113. A Tabela do IPI, anexa ao Decreto nº 4.070, de 24-12-2002 (assim como
a TIPI anterior), representa importantíssimo instrumento que o Poder
Executivo se utiliza para preservar os interesses do País.
114. Folheando-a, observa-se que sua elaboração obedece à
orientação firmada pelo princípio da seletividade, em função
da essencialidade do produto (artigo 153, § 3º, I, CF/88).
115. Exemplos de alguns Códigos de produtos constantes do Decreto nº
4.010/2001 – Tabela do IPI:
Código
NCM |
Descrição |
Alíquota
(%) |
0301 0407.00.11 1801.00.00 1806.31.10 2201.10.00 2202.10.00 72 7204.10.00 7206.10.00 73 7302.30.00 7315.8 7318.15.00 |
Peixes Vivos Ovos de galinha - Ex 01 Conservados ou cozidos – Cacau inteiro – Ex 01 – Torrado – Chocolate Águas – Ex 01 – Águas minerais naturais – Água, incluídas as águas minerais e as águas gaseificadas, adicionadas de açúcar ou de outros edulcorantes ou aromatizadas FERRO FUNDIDO, FERRO E AÇO – Desperdícios e resíduos de ferro fundido – Lingotes OBRAS DE FERRO FUNDIDO, FERRO E AÇO – Agulhas – Correntes e cadeias – Parafusos, pinos e arruelas |
NT NT 0 0 0 5 NT 40 NT 5 0 15 10 |
116. Observe-se a seqüência,
lógica e cronológica, das operações de industrialização,
porquanto, em geral, à medida em que as operações vão
se sucedendo, as alíquotas tendem a aumentar.
117. Exemplo:
1ª) "Desperdícios e resíduos" (NT – operação
A-B);
2ª) de sua industrialização resultam "lingotes"
(5% – operação B-C);
3ª) dos "lingotes", obtêm-se "Obras" (correntes
15%; parafusos 10% – operação C-D).
118. No caso das "Águas", a diferença pode ser, conforme
o produto final, ainda maior:
1ª) "Água mineral natural" (NT – operação
A-B);
2ª) submetida ou utilizada em uma das operações de industrialização,
pode-se chegar a obter produto tributado em 40% (operação B-C).
119. É, essa, mais uma razão, segundo a qual não é
possível tomar de empréstimo a alíquota fixada para a operação
B-C, para apurar o crédito a ser lançado na operação
A-B, porque isso criaria enorme distorção na filosofia imprimida
pelo Poder Executivo (DL 1.199/71, artigo 4º).
XVIII
CONCLUSÃO
120. Ante o exposto, forte nos fundamentos constitucionais e infra, concluo:
1. a Constituição não se limita a prever que o IPI está
sujeito à técnica da "não cumulatividade". Ela
lhe dá o complemento, para dizer como essa técnica deve ser concretizada.
Trata-se de potencial de efetividade inconteste, porque manifestada expressamente.
Tal diretriz vem desde a Emenda Constitucional nº 18, de 1965, até
a vigente Carta da República, de 1988.
2. a definição, dada pela Carta da República, à
técnica da não cumulatividade, não abre espaço para
maiores incursões doutrinárias, alargando seu conteúdo,
sentido e alcance, em face da "intangibilidade da ordem constitucional".
3. entre os métodos, ou critérios, que orientam a "não
cumulatividade", quais sejam, "imposto sobre imposto", "base
sobre base" e a "teoria do valor acrescido" (exposto no item
4), a Constituição adotou o critério "imposto sobre
imposto" sob a forma de lançamento a crédito pelas "entradas"
e a débito pelas "saídas". O CTN e a Legislação
do IPI seguem essa orientação.
4. destarte, é errônea, data venia, a interpretação,
mantida por alguns, sobre a "teoria do valor acrescido", segundo a
qual deve ser tributado o "valor acrescido". Afirmou-o o plenário
do III Simpósio Nacional de Direito Tributário, que, à
unanimidade, concluiu:
"O princípio constitucional da não cumulatividade, consiste,
tão-somente, em abater do imposto devido o montante exigível nas
operações anteriores, sem qualquer consideração
à existência ou não de valor acrescido."
5. sobre tal resolução, manifestou-se, posteriormente, seu coordenador-geral,
o Prof. Ives Gandra da Silva Martins:13
"O 3º Simpósio Nacional de Direito Tributário do Centro
de Estudos de Extensão Universitária, que coordenamos, dedicou
sua terceira questão à teoria do valor acrescido, indagando aos
14 juristas convidados para dissertarem sobre o tema e às duas centenas
de tributaristas nacionais, se comporia ou não a hipótese de incidência
do ICM (Cadernos de Pesquisas Tributárias, nº 3, "O fato Gerador
do ICM", Ed. Resenha Tributária), tendo o Plenário decidido
que o valor acrescido não é circunstância componente da
hipótese de incidência do ICM (Cadernos de Pesquisas Tributárias,
nº 4, p. 642), entendendo-o, portanto, como mera técnica de arrecadação."
6. se assim é, também sob este aspecto, não é possível
viabilizar o crédito do IPI, incidente sobre os insumos tributados à
alíquota zero, objeto da operação A-B.
7. o CTN (artigo 49), explicita a definição que a CF deu à
técnica da não cumulatividade, dispositivo jamais criticado pela
doutrina. Tampouco declarado inconstitucional pela Colenda Suprema Corte, ou,
mesmo, contestado, efetivamente, nos Tribunais.
8. a Legislação do IPI, quanto a alíquota zero (0%), ao
estabelecer que "o campo de incidência do imposto abrange todos os
produtos com alíquota, ainda que “zero" (Lei 9.493/97), mantém
conformidade tanto com o CTN (artigos 48 e 49), quanto com a CF (artigo 153,
IV, § 1º, § 3º, I e II).
9. se a matéria comporta duas ou mais interpretações, todas
razoáveis (Kelsen), embora desnecessário este recurso (em face
deste conjunto destas conclusões), é cabível o critério
de "interpretação conforme a Constituição",
prestigiando-se o princípio da legalidade, ou seja, reconhecendo-se a
constitucionalidade da legislação do IPI (que prevê a tributação
à alíquota zero, e não permitindo outra alíquota,
em substituição a "zero", para fins de crédito).
10. alíquota zero e isenção são institutos distintos,
quer na CF, quer no CTN ou na Legislação do IPI. Se assim é,
podem apresentar efeitos tributários distintos, de conformidade com as
respectivas leis de regência, mantendo conformidade à Constituição.
11. o em. Ministro Nelson Jobim, da Suprema Corte, leciona que uma das formas
para demonstrar a falsidade da interpretação é mostrar
os seus resultados (RE 227.832-1/PR, DJ-U 28-6-2002, p. 93 RDDT vol. 88, p.
153, linhas 36 e 37).
12. demonstramos através de exemplos práticos que o não
direito ao crédito "presumido" do IPI, na aquisição
de insumos tributados à alíquota zero, não ofende a técnica
da não cumulatividade.
13. o Supremo Tribunal Federal, por ambas as Turmas, não só examinou
casos de alíquota zero nas importações, como, também,
estendeu o conceito às operações internas, indeferindo
pedido de direito ao crédito presumido, na aquisição de
insumos tributados à alíquota zero, ao decidir que: "na isenção
emerge da incidência um valor positivo a cuja percepção
o legislador, diretamente, renuncia ou autoriza o administrador a fazê-lo.
Na tarifa zero frustra-se a quantificação aritmética da
incidência e nada vem à tona para ser excluído".
14. apesar das eventuais dúvidas que tal entendimento possa ocasionar,
Ruy Barbosa Nogueira e Gilberto de Ulhôa Canto asseveram que a Suprema
Corte orientou-se nesse sentido.
15. mesmo antes da EC nº 3, de 1993, que deu nova redação
ao § 6º do artigo 150, CF/88, a isenção somente poderia
ser concedida através de lei (CF/88, artigo 151, III; CTN, artigo 176;
CF/88, artigo 6º, na redação dada pela EC 3/93). A respeito,
o STF pronunciou-se expressamente (RE 109.047, fls. 409).
16. o Regulamento do IPI, e a Tabela do IPI, são importantes instrumentos,
a que recorre o Poder Executivo, para o fim de "atingir os objetivos da
política econômica governamental" (DL 1.199/71, artigo 4º).
A não permissibilidade do crédito presumido, na alíquota
zero, situa-se no bojo dessa política, que guarda constitucionalidade
(dispositivo que jamais foi contestado).
17. em face da ausência de alíquota "positiva" (na operação
A-B), não pode ser tomada de empréstimo a alíquota da operação
subseqüente (B-C), pois a tanto a Constituição não
autoriza (artigo 153, § 3º, II), tampouco o CTN (artigo 49) ou a Legislação
do IPI. Não pode, tal ausência, ser suprida pelo Juiz.
18. enfim, na aquisição de insumos tributados à alíquota
"zero", destinados à industrialização e subseqüente
saída tributada dos resultantes produtos, o IPI "cobrado" corresponde
a "0%", não proporcionando direito ao crédito "presumido".
19. este critério encontra fundamento de validade na Constituição
Federal de 1988 (artigo 153, § 3º, II), no Código Tributário
Nacional (artigos 48 e 49), e na legislação do IPI (Decreto-Lei
nº 1.199/71, artigo 4º; Lei nº 9.493/97, artigo 13; Lei 10.451/2002,
artigos 6º e 7º; RIPI e TIPI).
20. os produtos "NT" (não tributados), que estão fora
do campo de incidência do IPI, não se submetem ao exame do crédito
presumido.
É o parecer, que submeto à consideração superior.
PROCURADORIA-REGIONAL DA FAZENDA NACIONAL/SP, 12 de março de 2003. (Vittorio
Cassone – Procurador da Fazenda Nacional)
De acordo. Encaminhe-se ao Procurador-Geral da Fazenda Nacional, em exercício,
com a sugestão de que seja encaminhado à aprovação
do Senhor Ministro de Estado da Fazenda.
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, em 14 de março de 2003. (Manoel
Felipe Rêgo Brandão – Coordenador-Geral de Assuntos Tributários;
Francisco Targino da Rocha Neto – Coordenador-Geral da Representação
Judicial)
Aprovo. Submeta-se à aprovação superior do Ministro de
Estado da Fazenda. (Daniel Rodrigues Alves – Procurador-Geral da Fazenda
Nacional, em exercício)
ESCLARECIMENTO:
A Lei 9.779/99 estabelece, em seu artigo 11, que o saldo credor do IPI, acumulado
em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de
matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem,
aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou
tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder
compensar com o IPI devido na saída de outros produtos, poderá
ser utilizado de conformidade com o disposto nos artigos 73 e 74 da Lei nº
9.430, de 1996, observados normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal
(SRF), do Ministério da Fazenda.
O Portal Contábeis se isenta de quaisquer responsabilidades civis sobre eventuais discussões dos usuários ou visitantes deste site, nos termos da lei no 5.250/67 e artigos 927 e 931 ambos do novo código civil brasileiro.