Santa Catarina
RESOLUÇÃO
NORMATIVA 40 COPAT, DE 4-8-2003
(DO-SC DE 18-8-2003)
ICMS
SERVIÇO DE TRANSPORTE
Crédito – Substituição Tributária
Esclarece quanto à impossibilidade de creditamento do ICMS relativo ao serviço de transporte sujeito à substituição tributária, quando pago pelo substituto englobadamente com suas operações.
De acordo
com o disposto no artigo 4º da Portaria SEF nº 226/2001, faço
publicar a seguinte Resolução Normativa, acompanhada do respectivo
parecer, aprovada pela Comissão Permanente de Assuntos Tributários
(COPAT).
EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. PRESTAÇÕES
DE SERVIÇO DE TRANSPORTE. IMPOSTO QUE NÃO É PAGO DE FORMA
AUTÔNOMA PELO SUBSTITUTO. DÉBITO QUE É APENAS ABSORVIDO
PELO VALOR DEVIDO NA OPERAÇÃO POSTERIOR REALIZADA PELO RESPONSÁVEL
. SUBSUNÇÃO QUE NÃO ADMITE O CRÉDITO DO VALOR PAGO,
SOB PENA DE REDUÇÃO DO IMPOSTO DEVIDO.
1.CONSULTA
A empresa acima identificada dirige à COPAT consulta relativamente ao
aproveitamento de créditos do ICMS em razão de prestações
de serviço de transporte de que é tomadora.
Informa que em algumas das vendas de mercadorias que realiza incumbem-se do
pagamento do frete relativo ao transporte até o estabelecimento do adquirente,
ou seja, a venda é contratada sob a cláusula CIF – Cost
Insurance and Freight.
No período de 1993 a 1998, a legislação vigente atribuía
à Consulente a condição de responsável, por substituição
tributária, pelo pagamento do imposto devido naquelas prestações
de serviço de transporte.
Nesses casos, lembra a Consulente, a transportadora não efetuava o recolhimento
do ICMS devido pela prestação de serviço de transporte,
em razão da transferência da responsabilidade para o remetente
da mercadoria, bem como não efetuava o destaque do valor do imposto no
documento fiscal.
Sendo a Consulente tomadora desses serviços de transporte, estende ter
direito a crédito do imposto respectivo, tal como reconhecido em manifestações
anteriores da COPAT.
Contudo, afirma, “embora tenha sido a Consulente quem suportou a carga
tributária, na condição de substituta tributária,
fazendo o recolhimento do ICMS relativo à operação de transporte,
englobadamente e de forma ‘absorvida’ pelos seus débitos
totais, não aproveitou ela – Consulente –, os créditos
correspondentes à etapa anterior”.
Diante desse quadro, indaga a Consulente:
a) se poderá creditar-se do imposto incidente sobre o serviço
de transporte de mercadorias remetidas sob cláusula CIF, quando a própria
Consulente realiza a contratação do serviço de transporte,
ficando responsável por substituição pelo pagamento do
ICMS incidente sobre o serviço, “mesmo havendo ‘absorção’
de seu valor pela etapa subseqüente e o pagamento” do imposto devido
por responsabilidade dar-se “englobadamente” no final do período
de apuração;
b) se o não creditamento, na forma sugerida no item anterior, estaria
em desconformidade com o princípio da não cumulatividade do imposto;
c) se seria compatível com o mesmo princípio a instituição
da substituição tributária sem a possibilidade do aproveitamento
do crédito do imposto incidente sobre as prestações de
serviço de transporte;
d) se em caso de reconhecimento de seu direito ao creditamento pretendido poderia
a Consulente realizar o aproveitamento retroativo de tais créditos, e
ainda se tal aproveitamento estaria sujeito a algum prazo decadencial ou prescricional.
Pergunta ainda qual procedimento adotar e quais os índices de correção
monetária e demais encargos deve aplicar.
2. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
RICMS/89, aprovado pelo Decreto nº 3.017, de 28 de fevereiro de 1989, Anexo
VII, artigos 71, I e II, e 74 parágrafo único;
RICMS/2001, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo
3, artigo 1º, §§ 1º e 2º, III.
3. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
O ponto fundamental da consulta formulada, e que serve de suporte para a conclusão
da Consulente, de que teria direito ainda a algum crédito relativamente
às prestações de serviço que contrata, ficando responsável
pelo recolhimento do imposto correspondente na condição de substituto
tributário, consiste na suposição de que estaria havendo,
na hipótese, cumulativamente do imposto.
A Consulente, conforme se verifica em sua exposição, entende presente
tal cumulação, e por isso conclui que deveria creditar-se do imposto
incidente sobre o transporte. Essa conclusão, porém, é
absolutamente equivocada, devendo-se tal equívoco ao fato de que a análise
realizada pela Consulente não leva em consideração todos
os aspectos da questão.
Com efeito, a Consulente tenta interpretar a situação partindo
do ponto em que realiza o pagamento do imposto por responsabilidade, “englobadamente”
com o imposto incidente na própria operação relativa à
circulação da mercadoria transportada. Como nesse momento somente
realiza um débito do imposto, pergunta-se onde estaria o crédito
que normalmente realiza, relativamente ao imposto pago pelo contribuinte que
realizou a operação anterior.
Esquece-se, porém, que nessa operação anterior não
houve qualquer pagamento do imposto. Esse o efeito da substituição
tributária na hipótese. Esse pagamento deve ser feito, isto sim,
pela própria Consulente. Como pretender, assim, o crédito, pelo
contribuinte, do imposto por ele mesmo devido. Uma coisa é creditar-se
do que foi pago anteriormente por outro contribuinte. Com isso simplesmente
evita-se um duplo pagamento. Outra absolutamente diferente seria o próprio
contribuinte que paga o imposto creditar-se do seu valor, pois que neste caso
haveria simplesmente uma anulação do pagamento feito.
Quanto à compatibilidade do princípio da não cumulatividade
com a solução prevista na legislação para a hipótese,
consiste na subsunção do imposto devido pelo substituto em razão
da operação própria, é preciso lembrar à
Consulente que para que se afirme a cumulatividade do imposto é preciso
identificar, na hipótese, a existência de um pagamento duplicado.
Isso, como adiante se verá, não ocorre no caso em tela. A solução
proposta pela Consulente, ao contrário de evitar duplicidade do pagamento
do imposto, como imagina, levaria à recuperação pelo contribuinte,
sob a forma de crédito, do imposto devido ao Estado, configurando assim
pura e simples evasão fiscal, punida pela legislação.
A Consulente afirma, a certa altura de sua exposição, que “embora
tenha sido a Consulente quem suportou a carga tributária, na condição
de substituta tributária, fazendo o recolhimento do ICMS relativo à
operação de transporte, englobadamente e de forma ‘absorvida’
pelos seus débitos totais, não aproveitou ela – Consulente
–, os créditos correspondentes à etapa anterior.”
Aqui reside o equívoco da Consulente. Teria ela, sim, direito ao crédito
do imposto relativo à etapa anterior – no caso em tela, o serviço
de transporte – caso esse imposto de fato tivesse sido pago destacadamente,
ainda que pela própria Consulente, por substituição.
No caso, porém, por força das disposições legais
vigentes à época, a Consulente foi desobrigada desse pagamento,
de forma que o imposto que deveria, relativamente ao serviço contratado,
ficava submetido no imposto pago em razão da saída da mercadoria.
Ou seja, ao invés de efetuar dois pagamentos, creditando-se no segundo
do valor correspondente ao primeiro, a legislação autoriza a realização
de um pagamento único, realizado por ocasião da operação
seguinte, englobando o imposto correspondente aos dois fatos geradores.
É o que dizia o parágrafo único do artigo 74 do Anexo VII
do RICMS/89, aprovado pelo Decreto nº 3.017, de 28 de fevereiro de 1989,
que deixava claro que tal englobamento somente seria possível nos casos
em que ambas as operações fossem tributadas. Eis o texto do dispositivo:
Art. 71 – É responsável pela retenção e recolhimento
do ICMS devido na prestação de serviço de transporte de
carga:
I – o alienante ou remetente da mercadoria, inscrito como contribuinte
neste Estado;
II – o depositário, a qualquer título, estabelecido neste
Estado, na saída de mercadoria ou bem depositado por pessoa física
ou jurídica;
Art. 74 – Para escrituração fiscal e apuração
do imposto, o substituto tributário adotará os seguintes procedimentos:
(...)
Parágrafo único – Nas hipóteses de responsabilidade
prevista nos incisos I e II do artigo 71, quando a operação com
a mercadoria transportada e prestação de serviço forem
tributadas, o imposto devido na condição de substituto tributário
ficará absorvido pelo débito da respectiva operação.
Ora, se a Consulente não efetuou o pagamento do imposto devido por responsabilidade,
não há qualquer legitimidade em sua pretensão de creditar-se
do valor correspondente.
Para melhor esclarecimento da questão, figure-se um exemplo.
Imagine-se, tomando as operações como sujeitas à alíquota
de 17%, uma venda de mercadoria ou prestação de serviço
de transporte pelo contribuinte substituído ao substituto no valor de
R$ 100,00.
Não houvesse a substituição, deveria o contribuinte recolher,
em razão dessa operação, R$ 17,00 de ICMS. Esse mesmo valor,
então seria utilizado como crédito, pelo destinatário,
para compensação com o montante do imposto por ele devido na operação
seguinte.
Supondo que o destinatário revenda a mercadoria adquirida – ou
de cujo transporte se trata – por R$ 200,00, o ICMS incidente sobre esta
última operação será de R$ 34,00. Aplicando a regra
da compensação, contudo, o destinatário estará obrigado
ao recolhimento de apenas R$ 17,00, ou seja, R$ 34,00 menos R$ 17,00 já
pagos por ocasião da operação anterior.
Voltando a aplicar à hipótese a sistemática da substituição
tributária na modalidade para trás ou diferimento, incidindo esta
na primeira operação, tem-se que o primeiro contribuinte nada
recolheria de imposto, eis que a responsabilidade por esse recolhimento fora
transferida para o destinatário da mercadoria ou serviço.
Nesse ponto, duas soluções seriam possíveis, a critério
do legislador.
Na primeira, o contribuinte substituto, destinatário da primeira operação,
ficaria desde logo obrigado ao recolhimento do imposto devido por substituição,
até mesmo antes de realizar nova operação com a mercadoria.
Nesse caso, recolheria a importância de R$ 17,00, correspondente ao imposto
cujo recolhimento pelo substituído fora dispensado.
Quando revendida a mercadoria por R$ 200,00, conforme o exemplo, o contribuinte
se creditaria do imposto pago em razão da operação anterior,
recolhendo o saldo, ou seja, mais R$ 17,00. No total recolheria, portanto, R$
34,00.
A outra possibilidade consiste na dispensa do recolhimento imediato do tributo
devido por responsabilidade pelo contribuinte substituto, incidente na operação
anterior. Ao invés disso, esse montante será todo recolhido quando
da realização de nova operação tributada com a mesma
mercadoria ou com aquela em que empregado o bem adquirido ou a que se refira
o serviço de transporte.
Assim, ao adquirir a mercadoria por R$ 100,00, nenhum pagamento do imposto será
realizado, seja pelo remetente, seja pelo destinatário.
Por outro lado, quando da revenda do bem, por R$ 200,00, o contribuinte substituto
estará obrigado ao recolhimento tanto do imposto correspondente a sua
própria operação quanto daquele relativo à operação
anterior, devido por responsabilidade.
O substituto, porém, não efetuará o recolhimento distinguindo
as parcelas em função da causa do recolhimento – imposto
por substituição e imposto próprio, com a demonstração
conseqüente de que faz um recolhimento de R$ 17,00 por substituição
tributária, mais R$ 17,00 em razão da própria operação,
correspondente esta parcela à diferença entre R$ 34,00, que é
o total do débito do ICMS por sua própria operação,
e o crédito de R$ 17,00 relativo à primeira parcela, que estará
recolhendo na mesma oportunidade.
Ao contrário, a legislação exige apenas que o contribuinte
recolha os R$ 34,00 devidos, sem qualquer demonstração. O valor
recolhido, como se vê, é equivalente em qualquer hipótese,
apenas neste último caso, sendo dispensada qualquer indicação
de que parte do imposto devido o é pela operação própria,
e que o restante decorre da responsabilidade por substituição.
Tem-se aqui o que se denomina subsunção do imposto devido por
responsabilidade no imposto devido pela operação tributada subseqüente
promovida pelo substituto. Nesse sentido o disposto no RICMS/2001, Anexo 3,
artigo 1º, § 1º, verbis:
Art. 1º – Nas operações abrangidas por diferimento,
fica atribuída ao destinatário da mercadoria a responsabilidade
pelo recolhimento do imposto na condição de substituto tributário.
§ 1º – O imposto devido por substituição
tributária subsumir-se-á na operação tributada subseqüente
promovida pelo substituto.
Resta evidente que, neste caso, não há em falar em “crédito”
do imposto correspondente ao imposto devido por substituição.
Crédito haveria caso o imposto devido por responsabilidade tivesse sido
pago separada e antecipadamente, como antes referido como forma de se evitar
a cumulatividade do imposto. Do contrário, se pago o valor correspondente
à substituição em um primeiro momento, e após o
devido pela operação própria, sem compensação
daquele, haveria um recolhimento total de R$ 51,00. Não é este,
porém, o caso da situação objeto da consulta.
Deve-se observar, a propósito, que permanecem válidas as afirmações,
lembradas pela Consulente , de que ainda quando pague o imposto por substituição
tem direito o contribuinte ao crédito do valor respectivo caso realize
nova operação tributada. Isso ocorre, porém, como já
se referiu, apenas nos casos em que o substituto já tenha efetuado tal
pagamento antes dessa nova operação, sem aplicação,
portanto, da regra da subsunção. Tais são as situações,
tratando-se de responsabilidade pelo imposto incidente em operações
anteriores, em que a legislação exija o pagamento do imposto diferido
já por ocasião da entrada ou recebimento da mercadoria ou serviço
pelo destinatário. A estes casos refere-se o inciso III do § 2º
do artigo 1º do Anexo 3 RICMS/2001:
Art. 1º – (...)
§ 2º – O contribuinte substituto deverá recolher o imposto
diferido:
I – quando não promover nova operação tributada ou
a promover sob regime de isenção ou não incidência,
salvo quanto às operações que destinem mercadorias diretamente
para o exterior do País;
II – proporcionalmente à parcela não tributada, no caso
de operação subseqüente beneficiada por redução
da base de cálculo do imposto;
III – por ocasião da entrada ou recebimento da mercadoria,
nas hipóteses expressamente previstas neste Regulamento;
IV – se ocorrer qualquer evento que impossibilite a ocorrência do
fato gerador do imposto.
Note-se que o dispositivo prevê outras situações em que
o substituto fica obrigado ao recolhimento do imposto devido por responsabilidade.
Esses casos, porém, são estranhos ao objeto da consulta, uma vez
que se referem à hipótese de inocorrência de operação
subseqüente tributada, quando não há falar em subsunção
no imposto devido na operação seguinte.
Em casos como o da consulta, em que tal subsunção efetivamente
se realiza, como o total devido – por substituição ou pela
operação própria – sendo pago de uma só vez,
a “compensação”, necessária para evitar a cumulatividade
do imposto, como que se processa automaticamente: os R$ 34,00 pagos correspondem
exatamente ao imposto devido por responsabilidade (R$ 17,00) mais o devido pela
operação própria diminuído daquele valor (R$ 34,00
– R$ 17,00 = R$ 17,00). Não há, como se vê, cumulatividade.
Falar em novo “credito”, na hipótese, implica a absurda e
indevida conseqüência de deduzir pela segunda vez o valor do imposto
correspondente à operação anterior, devido por substituição.
Haveria assim redução do imposto, posto que realizar o novo crédito,
segundo o entendimento da Consulente, ou por outra creditar-se o contribuinte
do imposto devido por ele próprio, significa pura e simplesmente nada
pagar.
Em face do exposto, responda-se à Consulente que não está
correto seu entendimento, não havendo falar em creditamento do valor
devido por substituição tributária relativa às operações
antecedentes quando esse imposto não é pago de forma autônoma
pelo responsável simplesmente subsumindo-se no imposto devido na operação
subseqüente praticada pelo substituto. Tal creditamento, se realizado,
conduzirá á redução indevida a pagar, configurando-se
claramente hipóteses de evasão fiscal. Essa conclusão,
como visto é perfeitamente compatível com o princípio da
não cumulatividade do ICMS.
Ficaram prejudicados os quesitos formulados sob a letra “d”, fls.
14 dos autos.
É o parecer. À consideração da Comissão.
(Laudenir Fernando Petroncini; Anastácio Martins – Presidente da
COPAT)
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