Legislação Comercial
RESOLUÇÃO
1.035 CFC, DE 26-8-2005
(DO-U DE 22-9-2005)
OUTROS
ASSUNTOS FEDERAIS
CONTABILIDADE
Normas Brasileiras
Aprova
a NBC T 11.4 Planejamento da Autoria. Revoga o item 11.2.1 da NBC T 11,
aprovada pela Resolução 820 CFC, de 17-12-97
(Informativo 03/98) e a Resolução 936 CFC, de 24-5-2002 (Informativo
25/2002).
DESTAQUES
Norma entra em vigor a partir de 1-1-2006
O
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições
legais e regimentais, Considerando que as Normas Brasileiras de Contabilidade
e as suas Interpretações Técnicas constituem corpo de doutrina
contábil, que estabelece regras de procedimentos técnicos a serem
observados quando da realização de trabalhos;
Considerando a constante evolução e a crescente importância da
auditoria, que exige atualização e aprimoramento das normas endereçadas
a sua regência, de modo a manter permanente justaposição e ajustamento
entre o trabalho a ser realizado e o modo ou o processo dessa realização;
Considerando que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituições
com as quais o Conselho Federal de Contabilidade mantém relações
regulares e oficiais está de acordo com as diretrizes constantes dessas
relações;
Considerando que o Grupo de Estudo para Auditoria instituído pelo Conselho
Federal de Contabilidade, em conjunto com o IBRACON Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil, atendendo ao que está disposto no artigo 3º
da Resolução CFC nº 751, de 29 de dezembro de 1993, que recebeu
nova redação pela Resolução CFC nº 980, de 24 de outubro
de 2003, elaborou a NBC T 11.4 Planejamento da Auditoria;
Considerando que por se tratar de atribuição que, para adequado desempenho,
deve ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca,
real e aberta cooperação com o Banco Central do Brasil (BCB) , a Comissão
de Valores Mobiliários (CVM) , o IBRACON Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil, o Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), o Ministério
da Educação, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita
Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendência de Seguros
Privados, RESOLVE:
Art. 1º Aprovar a NBC T 11.4 Planejamento da Auditoria.
Art. 2º Esta Resolução entra em vigor a partir de 1º
de janeiro de 2006, revogando as disposições em contrário, em
especial o item 11.2.1 Planejamento da Auditoria da NBC T 11 Normas
de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis, aprovada
pela Resolução CFC nº 820/97, publicada no DOU em 21 de janeiro
de 1998, Seção 1, páginas 47 a 49 e a NBC T 11 IT
07 Planejamento da Auditoria, aprovada pela Resolução CFC nº
936/2002, publicada no DOU em 11 de junho de 2002, Seção 1, páginas
379 a 381. (José Martonio Alves Coelho Presidente do Conselho)
ANEXO
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC
T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
NBC T 11.4 PLANEJAMENTO DA AUDITORIA
11.4.1. CONCEITUAÇÃO E DISPOSIÇÕES GERAIS
11.4.1.1. Esta norma estabelece procedimentos e critérios para a elaboração
do planejamento de auditoria.
11.4.1.2. O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais
de Auditor Independente e esta norma, de acordo com os prazos e os demais compromissos
contratualmente assumidos com a entidade.
11.4.1.3. O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento
sobre as atividades, os fatores econômicos, a legislação aplicável
e as práticas operacionais da entidade e o nível geral de competência
de sua administração.
11.4.1.4. O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execução
dos trabalhos, especialmente os seguintes:
a) o conhecimento detalhado das práticas contábeis adotadas pela entidade
e as alterações procedidas em relação ao exercício
anterior;
b) o conhecimento detalhado do sistema contábil e de controles internos
da entidade e seu grau de confiabilidade;
c) os riscos de auditoria e identificação das áreas importantes
da entidade, quer pelo volume de transações, quer pela complexidade
de suas atividades;
d) a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria
a serem aplicados;
e) a existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas;
f) o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores
internos;
g) a natureza, o conteúdo e a oportunidade dos pareceres, relatórios
e outros informes a serem entregues à entidade; e
h) a necessidade de atender a prazos estabelecidos por entidades reguladoras
ou fiscalizadoras e para a entidade prestar informações aos demais
usuários externos.
11.4.1.5. O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas
de trabalho por escrito, detalhando o que for necessário à compreensão
dos procedimentos que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade
e extensão.
11.4.1.6. Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como
guia e meio de controle de sua execução.
11.4.1.7. O planejamento da auditoria, quando incluir a designação
de equipe técnica, deve prever a orientação e a supervisão
do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos executados.
11.4.1.8. A utilização de equipe técnica deve ser prevista de
maneira a fornecer razoável segurança de que o trabalho venha a ser
executado por pessoa com capacitação profissional, independência
e treinamentos requeridos nas circunstâncias.
11.4.1.9. O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados
sempre que novos fatos o recomendarem.
11.4.1.10. Quando for realizada uma auditoria, pela primeira vez, na entidade,
ou quando as Demonstrações Contábeis do exercício anterior
tenham sido examinadas por outro auditor, o planejamento deve contemplar, também,
os seguintes procedimentos:
a) obtenção de evidências suficientes de que os saldos de abertura
do exercício não contenham representações errôneas
ou inconsistentes que, de alguma maneira, distorçam as Demonstrações
Contábeis do exercício atual;
b) exame da adequação dos saldos de encerramento do exercício
anterior com os saldos de abertura do exercício atual;
c) verificação se as práticas contábeis adotadas no atual
exercício são uniformes com as adotadas no exercício anterior;
d) identificação de fatos relevantes que possam afetar as atividades
da entidade e sua situação patrimonial e financeira; e
e) identificação de relevantes eventos subseqüentes ao exercício
anterior, revelados ou não-revelados.
11.4.1.11. O Planejamento da Auditoria é a etapa do trabalho na qual o
auditor independente estabelece a estratégia geral dos trabalhos a executar
na entidade a ser auditada, elaborando-o a partir da contratação dos
serviços, estabelecendo a natureza, a oportunidade e a extensão dos
exames, de modo que possa desempenhar uma auditoria eficaz.
11.4.1.12. O Planejamento da Auditoria é, muitas vezes, denominado Plano
de Auditoria, ou Programa de Auditoria, conceitos que, nesta norma, são
considerados partes do Planejamento da Auditoria.
11.4.1.13. As informações obtidas quando da avaliação dos
serviços, conforme previsto nas Normas Profissionais de Auditor Independente
aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, devem servir de base, também,
para a elaboração do Planejamento da Auditoria, sendo esta uma etapa
subseqüente àquela.
11.4.1.14. O auditor independente deve ter em conta que o Planejamento da Auditoria
é um processo que se inicia na fase de avaliação para a contratação
dos serviços. Nesta etapa, devem ser levantadas as informações
necessárias para conhecer o tipo de atividade da entidade, a sua complexidade,
a legislação aplicável, os relatórios, o parecer e os outros
informes a serem emitidos, para, assim, determinar a natureza do trabalho a
ser executado. A conclusão do Planejamento da Auditoria só se dá
quando o auditor independente completar os trabalhos preliminares, com o atendimento
dos objetivos do item 11.4.2.
11.4.1.15. As informações obtidas, preliminarmente, para fins de elaboração
da proposta de serviços, juntamente com as levantadas para fins do Planejamento
da Auditoria, devem compor a documentação comprobatória de que
o auditor executou estas etapas de acordo com as Normas de Auditoria Independente
das Demonstrações Contábeis.
11.4.1.16. Muitas informações que compõem o planejamento definitivo
para determinado período são confirmadas durante os trabalhos de campo,
o que implica a necessidade de o auditor independente revisá-lo e ajustá-lo
à medida que for executando os trabalhos.
11.4.1.17. O programa de auditoria deve ser preparado por escrito ou por outro
meio de registro, para facilitar o entendimento dos procedimentos de auditoria
a serem adotados e propiciar uma orientação mais adequada para a divisão
do trabalho.
11.4.1.18. O detalhamento dos procedimentos de auditoria a serem adotados deve
esclarecer o que o auditor necessita examinar com base no sistema contábil
e de controles internos da entidade auditada.
11.4.1.19. No programa de auditoria, devem ficar claras as diversas épocas
para a aplicação dos procedimentos e a extensão com que os exames
serão efetuados.
11.4.1.20. O programa de auditoria, além de servir como guia e instrumento
de controle para a execução do trabalho, deve abranger todas as áreas
a serem examinadas pelo auditor independente.
11.4.2. OBJETIVOS
11.4.2.1. Os principais objetivos do Planejamento da Auditoria são:
a) obter conhecimento das atividades da entidade, para identificar eventos e
transações relevantes que afetem as Demonstrações Contábeis;
b) propiciar o cumprimento dos serviços contratados com a entidade dentro
dos prazos e compromissos, previamente, estabelecidos;
c) assegurar que as áreas importantes da entidade e os valores relevantes
contidos em suas demonstrações contábeis recebam a atenção
requerida;
d) identificar os problemas potenciais da entidade;
e) identificar a legislação aplicável à entidade;
f) estabelecer a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames a serem
efetuados, em consonância com os termos constantes na sua proposta de serviços
para a realização do trabalho;
g) definir a forma de divisão das tarefas entre os membros da equipe de
trabalho, quando houver;
h) facilitar a supervisão dos serviços executados, especialmente quando
forem realizados por uma equipe de profissionais;
i) propiciar a coordenação do trabalho a ser efetuado por outros auditores
independentes e especialistas;
j) buscar a coordenação do trabalho a ser efetuado por auditores internos;
k) identificar os prazos para entrega de relatórios, pareceres e outros
informes decorrentes do trabalho contratado com a entidade.
11.4.2.2. O item anterior não exclui outros objetivos que possam ser fixados,
segundo as circunstâncias de cada trabalho, especialmente quando houver
o envolvimento com partes relacionadas e auditoria de Demonstrações
Contábeis consolidadas.
11.4.3. INFORMAÇÕES E CONDIÇÕES PARA ELABORAR O PLANEJAMENTO
DE AUDITORIA
11.4.3.1. Nos itens a seguir, destacam-se os aspectos a serem considerados no
Planejamento da Auditoria. Tais elementos não excluem outros que se revelarem
necessários, conforme o tipo de atividade da entidade, seu tamanho, qualidade
de seu sistema contábil e de controles internos e a competência de
sua administração. Conhecimento das atividades da entidade.
11.4.3.2. O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento
das atividades, os fatores econômicos, a legislação aplicável,
as práticas operacionais da entidade e o nível geral de competência
de sua administração.
Fatores econômicos
11.4.3.3.
Para o auditor independente completar o conhecimento do negócio da entidade
a ser auditada, deve avaliar os fatores econômicos desta, abrangendo:
a) o nível geral da atividade econômica na área de atuação
da entidade e fatores que podem influenciar seu desempenho, tais como níveis
de inflação, crescimento, recessão, deflação, desemprego,
situação política, entre outros;
b) as taxas de juros e as condições de financiamento;
c) as políticas governamentais, tais como monetária, fiscal, cambial
e tarifas para importação e exportação; e
d) o controle sobre capitais externos.
11.4.3.4. A análise preliminar desses fatores é a base para identificar
riscos que possam afetar a continuidade operacional da entidade, a existência
de contingências fiscais, legais, trabalhistas, previdenciárias, comerciais,
ambientais, obsolescência de estoques e imobilizações e outros
aspectos do negócio com impacto potencial nas Demonstrações Contábeis.
11.4.3.5. É recomendável que tais circunstâncias, se constatadas,
sejam discutidas, previamente, entre o auditor independente e a administração
da entidade a ser auditada.
Legislação aplicável
11.4.3.6.
O conhecimento prévio da legislação que afeta a entidade a ser
auditada é fundamental para a avaliação, pelo auditor, dos impactos
que a inobservância das normas pertinentes pode ter nas Demonstrações
Contábeis. Neste sentido, o auditor deve considerar os seguintes aspectos:
a) os impostos, as taxas e as contribuições a que a entidade está
sujeita;
b) as contribuições sociais a que a entidade está sujeita;
c) a regulamentação própria do setor de atividade; e
d) as informações que a entidade deve fornecer a terceiros em função
de suas atividades, como, por exemplo, bancos, companhias abertas, seguradoras,
fundos de pensão, etc.
Práticas operacionais da entidade
11.4.3.7.
Uma entidade tem sua dinâmica nas transações regulares que se
propõe no seu objeto social. Dentro do conceito de continuidade, devem
ser considerados, entre outros, os seguintes aspectos da entidade:
a) a natureza das atividades e o tipo de operações que ela realiza;
b) a localização das instalações e o grau de integração
entre elas;
c) os produtos que fabrica, comercializa, ou os serviços que executa;
d) os mercados de atuação e sua participação neles;
e) sistemas de controle interno das principais atividades: vendas, compras,
produção, pessoal, estocagem, tesouraria, etc.;
f) as margens de resultado operacional bruto, de contribuição e de
resultado líquido;
g) as políticas de vendas e marketing, compras, estocagem, produção,
manutenção e conservação de bens e de recursos humanos;
h) as políticas de importação e exportação e de formação
de preços, as tendências, a qualidade dos produtos e a garantia dos
produtos pós-venda;
i) a identificação de clientes e fornecedores estratégicos ou
importantes e a forma de relacionamento com eles;
j) as modalidades de inventários;
k) as franquias, licenças, marcas e patentes;
l) a pesquisa e o desenvolvimento de novos produtos ou serviços;
m) os sistemas de informações sobre as operações;
n) o uso de manuais operacionais;
o) o grau de interferência da administração e dos controladores
nas operações da entidade;
p) os controles gerenciais.
11.4.3.8. O conhecimento das atividades da entidade e as suas características
operacionais são fundamentais para a identificação dos riscos
da auditoria.
Competência da administração
11.4.3.9.
ma entidade é gerida por uma administração, que tem a responsabilidade
pelo registro, controle, análise e aprovação das transações.
O conhecimento da competência da administração é fundamental
para que o auditor tenha uma percepção razoável da organização
da entidade e dos reflexos que uma gestão não-confiável pode
determinar nas Demonstrações Contábeis. Para isso, tem de considerar
itens como os que seguem:
a) a estrutura corporativa e o grau de relacionamento com os controladores;
b) as formas de relacionamento com partes relacionadas;
c) as formas de eleições e designações da administração;
d) a composição e a propriedade do capital social e suas modificações
em relação ao exercício anterior;
e) a estrutura organizacional, os limites de alçada e as definições
de linhas de responsabilidade;
f) os objetivos e o plano estratégico da administração;
g) as aquisições, as fusões, as incorporações ou as
cisões efetuadas no período, ou os efeitos decorrentes dessas operações
realizadas em períodos anteriores, e suas influências na administração;
h) a independência da administração para a tomada de decisões;
i) a freqüência das reuniões da administração e o grau
de decisões tomadas.
Práticas contábeis adotadas
11.4.3.10.
O Planejamento de Auditoria deve abranger o conhecimento detalhado das práticas
contábeis adotadas pela entidade, para propiciar uma adequada avaliação
da consistência das Demonstrações Contábeis, considerando
os seus efeitos sobre o programa de auditoria em face das novas normas de Contabilidade
que passarem a ser aplicáveis à entidade.
11.4.3.11. A alteração das práticas contábeis pode determinar
modificações na comparabilidade das Demonstrações Contábeis.
Daí a necessidade de:
a) comparar as práticas contábeis adotadas no exercício com as
adotadas no exercício anterior;
b) dimensionar seus efeitos na posição patrimonial e financeira e
no resultado da entidade.
Sistema contábil e de controle interno
11.4.3.12.
O conhecimento do sistema contábil e de controles internos é fundamental
para o Planejamento da Auditoria e necessário para determinar a natureza,
a extensão e a oportunidade dos procedimentos de auditoria, devendo o auditor:
a) ter conhecimento do sistema de contabilidade adotado pela entidade e de sua
integração com os sistemas de controles internos;
b) avaliar o grau de confiabilidade das informações geradas pelo sistema
contábil, sua tempestividade e sua utilização pela administração;
e
c) avaliar o grau de confiabilidade dos controles internos adotados pela entidade,
mediante a aplicação de provas de procedimentos de controle, dentro
da abrangência definida na NBC T 11.9.
Áreas importantes da entidade
11.4.3.13.
A identificação das áreas importantes depende do tipo de negócio
da entidade. Uma indústria difere de uma entidade que atua somente no comércio
ou daquelas que atuam nas atividades rurais, de mineração ou de serviços.
11.4.3.14. Existem muitos tipos de entidades industriais, comerciais e de serviços,
dos mais variados portes e atuando em diferentes mercados. Portanto, o auditor
independente deve iniciar pela análise da natureza do negócio da entidade
e, a partir daí, definir um tipo de planejamento para o trabalho de auditoria.
11.4.3.15. O conhecimento do negócio passa pela identificação
da espécie de produtos e serviços, mercado de atuação, tipo
e perfil dos clientes e fornecedores, formas de comercialização, nível
de dependência da entidade em relação a clientes e fornecedores,
níveis de custos de pessoal, impostos, matéria-prima, financeiros
e outros no custo total da entidade.
11.4.3.16. A identificação das áreas importantes de uma entidade
deve abranger o que se segue:
a) verificação dos casos em que elas têm efeitos relevantes sobre
as transações da entidade e se refletem nas Demonstrações
Contábeis;
b) a localização das unidades operacionais em que a entidade realiza
suas transações;
c) a estrutura de recursos humanos, a política de pessoal adotada, a existência
de fundo de pensão, os compromissos com sindicatos, os níveis salariais
e os tipos de benefícios indiretos;
d) a identificação de clientes importantes, a participação
no mercado, as políticas de preços, as margens de lucro, a qualidade
e a reputação dos produtos e serviços, as estratégias mercadológicas,
garantia dos produtos e outros fatores comerciais;
e) a identificação de fornecedores importantes de bens e serviços,
a avaliação da qualidade dos produtos e serviços, as garantias
de entrega, os contratos de longo prazo, as importações, formas de
pagamento e os métodos de entrega dos produtos;
f) os inventários, com identificação de locais, quantidades,
tipos de armazenamento, pessoal envolvido e outros fatores;
g) as franquias, as licenças, as marcas e as patentes quanto a contratos
e registros existentes;
h) os investimentos em pesquisa e desenvolvimento;
i) os ativos, os passivos e as transações em moeda estrangeira;
j) a legislação, as normas e os regulamentos que afetam a entidade;
k) a estrutura do passivo e os níveis de endividamento;
l) a qualidade e a consistência dos níveis de informação
gerencial para a tomada de decisões;
m) os índices e as estatísticas de desempenho físico e financeiro;
n) a análise da tendência da entidade.
Volume de transações
11.4.3.17.
A avaliação do volume de transações deve ser feita para
que o auditor independente tenha:
a) o conhecimento e o dimensionamento mais adequados dos testes a serem aplicados
e dos períodos em que tais volumes são mais significativos;
b) a identificação de como as normas internas são seguidas, as
suas diversas fases, as pessoas envolvidas e os controles internos adotados
sobre elas; e
c) a definição das amostras a serem selecionadas e a noção
da existência de um grande volume de transações de pequeno valor
ou de um volume pequeno de transações, mas com valor individual significativo.
Complexidade das transações
11.4.3.18.
A complexidade das transações de uma entidade é fator determinante
do grau de dificuldade que o auditor independente pode encontrar para realizar
seu trabalho. Desse modo, deve levar em conta que:
a) a complexidade das transações de uma entidade pode significar a
necessidade de planejar a execução dos trabalhos com profissionais
mais experientes ou de haver uma supervisão mais direta durante sua realização;
b) as operações complexas podem ser passíveis de erro e fraude,
com maior freqüência, se não possuírem controles que atendam
às exigências e riscos das operações;
c) as transações complexas podem determinar um ciclo mais longo para
a realização do negócio e margens de lucros não-uniformes
para um mesmo tipo de operação, visto existir, muitas vezes, o fator
oportunidade;
d) uma entidade com operações complexas exige maior grau de especialização
e experiência da administração.
Entidades associadas, filiais e partes relacionadas
11.4.3.19.
Para definir a abrangência de seu trabalho, o auditor independente deve
considerar, no seu planejamento, a existência de entidades controladas,
coligadas, filiais e unidades operacionais. Para tanto, é necessário:
a) definir se os exames são extensivos às partes relacionadas, como
controladas e coligadas, e se abrangem as filiais e as unidades operacionais
da entidade;
b) definir a natureza, a extensão e a oportunidade dos procedimentos de
auditoria a serem adotados em relação às partes relacionadas,
podendo ocorrer, inclusive, a necessidade de elaboração de um programa
de auditoria específico, porém, coordenado com o planejamento global
para o grupo de entidades;
c) entender a natureza das operações com as partes relacionadas e
seu impacto nas Demonstrações Contábeis;
d) ter em conta que situação semelhante pode ocorrer com o planejamento
nas filiais e unidades operacionais, pois estas podem ter, além das atividades
próprias, outras decorrentes de uma política de descentralização
determinada pela matriz. Cabe observar que, em muitas entidades, as unidades
operacionais têm muita autonomia, como se fossem outras entidades, cabendo
ao auditor independente avaliar esses aspectos para definir um planejamento
adequado.
Trabalho de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos
11.4.3.20.
O planejamento deve considerar a participação de auditores internos
e de especialistas na execução do trabalho na entidade auditada, e
a possibilidade de as controladas e coligadas serem examinadas por outros auditores
independentes. Nestas circunstâncias, o auditor independente deve levar
em conta as seguintes questões:
a) a necessidade do uso do trabalho de outros auditores ocorre quando estes
realizam trabalhos para partes relacionadas, em especial quando os investimentos
da entidade são relevantes, ou se faz necessário consolidar as Demonstrações
Contábeis. No planejamento de auditoria, este aspecto é muito importante,
pois deve haver uma coordenação entre os auditores independentes,
de forma que sejam cumpridos as normas profissionais e os prazos estabelecidos
com as entidades auditadas;
b) dependendo das circunstâncias, pode ocorrer a necessidade de revisão
dos papéis de trabalho do outro auditor independente;
c) quando o auditor de uma entidade investidora não examinar as Demonstrações
Contábeis das entidades investidas e se os ativos destas representam parte
relevante dos ativos totais daquela, deve considerar se pode assumir a incumbência;
d) o uso do trabalho dos auditores internos deve ser avaliado quando da contratação
dos serviços, e, ao elaborar o seu planejamento, o auditor independente
deve ter noção clara do envolvimento com a auditoria interna da entidade
a ser auditada, do nível de coordenação e colaboração
a ser adotado e do tipo de trabalho que a auditoria interna vai realizar como
suporte ao auditor independente; e
e) o uso de especialistas permite duas situações: a primeira, quando
o profissional é contratado pelo auditor independente, respondendo este
pelo trabalho efetuado por aquele. Nesta circunstância, o planejamento
dos trabalhos é facilitado, já que existe maior entrosamento e vinculação
entre o especialista e o auditor independente. A segunda ocorre quando o especialista
é contratado pela entidade a ser auditada, sem vínculo empregatício,
para executar serviços que tenham efeitos relevantes nas Demonstrações
Contábeis.
Natureza, conteúdo e oportunidade dos pareceres e relatórios
11.4.3.21.
Quando da contratação dos serviços de auditoria, o auditor independente
deve identificar com a administração da entidade os pareceres e os
relatórios a serem por ele emitidos, os prazos para sua apresentação
e os conteúdos dos relatórios.
11.4.3.22. Os relatórios e os pareceres a serem emitidos devem obedecer
aos prazos, previamente, estabelecidos.
Exigências e prazos estabelecidos por órgãos reguladores
11.4.3.23.
Muitas atividades têm normas estabelecidas por órgãos reguladores,
que têm de ser cumpridas pela entidade. O auditor deve verificar o nível
de cumprimento dessas normas e, também, emitir relatórios específicos
sobre elas. Assim, ao efetuar o seu planejamento, o auditor independente deve
considerar as seguintes situações:
a) determinadas atividades estão sujeitas ao controle e à regulamentação
por organismos oficiais, como as áreas de mercado de capitais, mercado
financeiro, mercado segurador e outras. As entidades que exercem atividades
reguladas por estes organismos têm de submeter-se às exigências
por eles estabelecidas, que, muitas vezes, fixam prazos para a entrega de documentações
contábeis, relatórios e pareceres de auditor independente e informações
periódicas sobre dados contábeis, financeiros, econômicos e físicos,
visando a informar terceiros interessados sobre o desempenho da entidade. O
auditor independente, ao executar seu planejamento, deve observar o enquadramento
da entidade auditada em tais exigências, de modo que cumpra as responsabilidades
com ela assumidas;
b) a identificação de tais exigências também deve ser feita
quando da avaliação dos trabalhos a serem oferecidos à entidade
auditada, conforme estabelece a NBC P 1 Normas Profissionais de Auditor
Independente;
c) o auditor deve estar, suficientemente, esclarecido quanto às penalidades
a que está sujeito pelo não-cumprimento de prazos para a entrega dos
trabalhos sob sua responsabilidade; e
d) sempre que a entidade auditada estabelecer limitações para que
o auditor possa cumprir os prazos a que estiver sujeito por força de compromissos
contratuais, deve formalizar tais circunstâncias à administração,
destacando os efeitos pecuniários respectivos.
11.4.4. CONTEÚDO DO PLANEJAMENTO
Cronograma
11.4.4.1.
O planejamento deve evidenciar as etapas e as épocas em que serão
executados os trabalhos, de acordo com o teor da proposta de prestação
de serviços e sua aceitação pela entidade auditada.
11.4.4.2. No cronograma de trabalho, devem ficar evidenciadas as áreas,
as unidades e as partes relacionadas que serão atingidas pela auditoria,
para comprovar que todos os compromissos assumidos com a entidade auditada foram
cumpridos.
Procedimentos de auditoria
11.4.4.3. O planejamento deve documentar todos os procedimentos de auditoria programados, bem como sua extensão e oportunidade de aplicação, objetivando comprovar que todos os pontos da entidade considerados relevantes foram cobertos pelo auditor independente.
Relevância e planejamento
11.4.4.4. O auditor independente deve, no planejamento da auditoria, considerar a ocorrência de fatos relevantes que possam afetar a entidade e a sua opinião sobre as Demonstrações Contábeis.
Riscos de auditoria
11.4.4.5.
O auditor independente deve, na fase de planejamento, efetuar a avaliação
dos riscos de auditoria para que os trabalhos sejam programados adequadamente,
evitando a apresentação de informações errôneas nas
Demonstrações Contábeis.
Pessoal designado
11.4.4.6. Quando incluir a designação de equipe técnica, o planejamento
deve prever a orientação e a supervisão do auditor, que assumirá
total responsabilidade pelos trabalhos a serem executados.
11.4.4.7. A responsabilidade pelo planejamento e pela execução dos
trabalhos realizados é do auditor independente, inclusive quando participarem,
da equipe técnica, especialistas designados por ele.
Épocas oportunas dos trabalhos
11.4.4.8.
Para definir as épocas oportunas de realização dos trabalhos
de auditoria, o auditor independente deve considerar em seu planejamento:
a) o conteúdo da proposta de trabalho aprovada pela entidade;
b) a existência de épocas cíclicas nos negócios da entidade;
c) as épocas em que a presença física do auditor é recomendável
para efetuar avaliações sobre as transações da entidade;
d) as épocas adequadas para a inspeção física dos estoques
e de outros ativos;
e) o momento adequado para solicitar confirmações de saldos e informações
de terceiros, como advogados, por exemplo;
f) a necessidade de cumprimento de prazos fixados pela própria administração
da entidade ou por órgãos reguladores;
g) fatores econômicos que afetem a entidade, tais como avaliação
de efeitos de mudanças de política econômica pelo governo ou
aprovação de legislação ou normas regulamentadoras que influenciem
de forma significativa os negócios da entidade;
h) a possibilidade de utilizar trabalhos de auditores internos e de especialistas
que sirvam de subsídio ao trabalho do auditor independente, de modo que
estejam terminados e revisados de forma coordenada com o cronograma de trabalho
definido no planejamento;
i) a existência de fato relevante que possa afetar a continuidade normal
dos negócios da entidade, caso em que pode ser requerida uma modificação
no planejamento, para avaliação dos efeitos sobre a entidade;
j) os prazos para a emissão de pareceres e relatórios dos trabalhos
realizados.
11.4.4.9. Horas estimadas para a execução dos trabalhos ao
elaborar sua proposta de trabalho, o auditor independente deve apresentar uma
estimativa de honorários e horas ao cliente conforme determinam
as Normas Profissionais de Auditoria Independente na qual prevê
o cumprimento de todas as etapas do trabalho a ser realizado. No planejamento,
devem constar as horas distribuídas entre as várias etapas do trabalho
e entre os integrantes da equipe técnica.
Supervisão e revisão
11.4.4.10. A supervisão e a revisão devem ser planejadas para cobrirem desde a etapa inicial dos trabalhos, abrangendo o próprio planejamento, até o término do trabalho contratado com a entidade.
Indagações à administração para concluir o planejamento
11.4.4.11. Embora a proposta de trabalho de auditoria elaborada pelo auditor independente e aceita pela administração da entidade a ser auditada forneça base para o processo de preparação do planejamento da auditoria, deve ser discutida com a administração da entidade, para confirmar as informações obtidas e possibilitar sua utilização na condução dos trabalhos a serem realizados.
Revisões e atualizações no planejamento e nos programas de auditoria
11.4.4.12.
O planejamento e os programas de auditoria devem ser revisados permanentemente,
como forma de o auditor independente avaliar as modificações nas circunstâncias
e os seus reflexos na extensão, na oportunidade e na natureza dos procedimentos
de auditoria a serem aplicados.
11.4.4.13. As atualizações no planejamento e nos programas de auditoria
têm de ser documentadas nos papéis de trabalho correspondentes, devendo
ficar evidenciados, também, os motivos das modificações a que
se procedeu.
11.4.5. PLANEJAMENTO DA PRIMEIRA AUDITORIA
11.4.5.1. A realização de uma primeira auditoria numa entidade requer
alguns cuidados especiais da parte do auditor independente, podendo ocorrer
três situações básicas:
a) quando a entidade nunca foi auditada, situação que requer atenção
do auditor independente, visto que ela não tem experiência anterior
de um trabalho de auditoria;
b) quando a entidade foi auditada no período imediatamente anterior, por
auditor independente, situação que permite uma orientação
sobre aquilo que é requerido pelo auditor independente; e
c) quando a entidade não foi auditada no período imediatamente anterior,
situação que requer atenção do auditor independente, porquanto
as Demonstrações Contábeis que servirão como base de comparação
não foram auditadas.
11.4.5.2. Assim sendo, nessas circunstâncias, o auditor independente deve
incluir no planejamento de auditoria: análise dos saldos de abertura, procedimentos
contábeis adotados, uniformidade dos procedimentos contábeis, identificação
de relevantes eventos subseqüentes ao exercício anterior e revisão
dos papéis de trabalho do auditor anterior.
11.4.6. SALDOS DE ABERTURA
11.4.6.1. O auditor deve examinar e confrontar os saldos de abertura com os
registros contábeis dos saldos das contas de ativo, passivo e patrimônio
líquido, e examinar a sua consistência.
11.4.6.2. Quando os trabalhos de auditoria do exercício anterior tiverem
sido efetuados por outro auditor, o exame da consistência dos saldos iniciais
pode ser feito mediante a revisão dos papéis de trabalho do auditor
anterior, complementado por trabalhos adicionais, se necessário.
11.4.7. PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS ADOTADOS
11.4.7.1. Com vistas a avaliar a observância dos Princípios Fundamentais
de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade, o auditor independente
deve proceder à revisão dos procedimentos contábeis adotados
pela entidade no exercício anterior e naquele a ser auditado.
11.4.7.2. Quanto ao exercício anterior, essa revisão resulta da necessidade
da comparabilidade com os procedimentos do exercício a ser auditado.
11.4.7.3. Para se certificar dos procedimentos contábeis adotados no exercício
anterior, cabe ao auditor proceder a um exame sumário daqueles adotados
pela entidade, inclusive pelo que consta nas respectivas Demonstrações
Contábeis.
11.4.7.4. Se o exercício anterior foi examinado por outro auditor independente,
devem ser analisados o parecer dos auditores e o conteúdo das Demonstrações
Contábeis, inclusive as notas explicativas, como fonte de informação
para uma avaliação, pela auditoria, do exercício a ser auditado.
11.4.8. UNIFORMIDADE DOS PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS
11.4.8.1. A comparabilidade das Demonstrações Contábeis de dois
exercícios depende dos procedimentos contábeis uniformes adotados.
11.4.8.2. No planejamento de uma primeira auditoria, o exame dos procedimentos
contábeis adotados no exercício, comparativamente com os adotados
no exercício anterior, é fator relevante para a formação
de uma opinião sobre as Demonstrações Contábeis do exercício.
11.4.8.3. A adoção de procedimentos contábeis que não atendam
aos Princípios Fundamentais de Contabilidade e às Normas Brasileiras
de Contabilidade deve ser objeto de discussão antecipada entre o auditor
e a administração da entidade, uma vez que pode caracterizar-se a
necessidade da emissão de parecer com ressalva ou adverso às Demonstrações
Contábeis sob análise.
11.4.9. EVENTOS RELEVANTES SUBSEQÜENTES AO EXERCÍCIO ANTERIOR
11.4.9.1. Quando o auditor independente estiver realizando uma primeira auditoria
numa entidade e constatar situações que caracterizem como relevantes
eventos subseqüentes ao exercício anterior, deve, imediatamente, discuti-las
com a administração da entidade e, quando as Demonstrações
Contábeis daquele exercício tenham sido examinadas por outros auditores
independentes, discuti-las com esses, inteirando-se, se for o caso, dos fatos
que sejam de seu conhecimento com respeito aos eventos subseqüentes.
11.4.10. REVISÃO DOS PAPÉIS DE TRABALHO DO AUDITOR ANTERIOR
11.4.10.1. No planejamento da primeira auditoria, o auditor independente deve
avaliar a necessidade de revisão dos papéis de trabalho e dos relatórios
emitidos pelo seu antecessor.
11.4.11. SANÇÕES
11.4.11.1. A inobservância desta Norma constitui infração disciplinar
sujeita às penalidades previstas nas alíneas c, d
e e do artigo 27 do Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de
1946, e, quando aplicável, ao Código de Ética Profissional do
Contabilista.
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