Legislação Comercial
RESOLUÇÃO
1.012 CFC, DE 21-1-2005
(DO-U DE 25-1-2005)
OUTROS ASSUNTOS FEDERAIS
CONTABILIDADE
Normas Brasileiras
Aprova a NBC T 11.11 Amostragem.
Revoga o item 11.2.9 da NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das
Demonstrações Contábeis , aprovada pela Resolução
820 CFC, de 17-12-97 (Informativo 03/98).
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições
legais e regimentais,
Considerando que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretações
Técnicas constituem corpo de doutrina contábil, que estabelece regras
de procedimentos técnicos a serem observados quando da realização
de trabalhos;
Considerando a constante evolução e a crescente importância da
auditoria, que exige atualização e aprimoramento das normas endereçadas
a sua regência, de modo a manter permanente justaposição e ajustamento
entre o trabalho a ser realizado e o modo ou o processo dessa realização;
Considerando que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituições
com as quais o Conselho Federal de Contabilidade mantém relações
regulares e oficiais está de acordo com as diretrizes constantes dessas
relações;
Considerando que o Grupo de Estudo para Auditoria instituído pelo Conselho
Federal de Contabilidade, em conjunto com o IBRACON Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil , atendendo ao que está disposto no artigo
3º da Resolução CFC nº 751, de 29 de dezembro de 1993, que
recebeu nova redação pela Resolução CFC nº 980, de
24 de outubro de 2003, elaborou a NBC T 11.11 Amostragem;
Considerando que por se tratar de atribuição que, para adequado desempenho,
deve ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca,
real e aberta cooperação com o Banco Central do Brasil (BACEN) ,
a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), o IBRACON Instituto
dos Auditores Independentes do Brasil , o Instituto Nacional de Seguro
Social (INSS), o Ministério da Educação, a Secretaria Federal
de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional
e a Superintendência de Seguros Privados, RESOLVE:
Art. 1º Aprovar a Norma Brasileira de Contabilidade assim discriminada:
NBC T 11.11 Amostragem.
Art. 2º Esta Resolução entra em vigor a partir de 1º
de janeiro de 2005 e deverá ser aplicada aos exames e às revisões
das Demonstrações Contábeis, cujos exercícios sociais se
encerrem a partir de 31 de dezembro de 2004, e a quaisquer Demonstrações
Contábeis elaboradas para outros fins, a partir daquela data; todavia,
sua aplicação imediata é encorajada.
Art. 3º Para as Demonstrações Contábeis que se encerrarem
até 31 de dezembro de 2004, devem ser aplicadas as regras sobre Amostragem,
definidas no item 11.2.9 da NBC T 11 Normas de Auditoria Independente
das Demonstrações Contábeis.
Art. 4º Esta Resolução produzirá seus efeitos a partir
de 1º de janeiro de 2005, data em que ficará revogado o item 11.2.9
da NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstrações
Contábeis. (José Martonio Alves Coelho Presidente do Conselho)
ANEXO
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES
CONTÁBEIS
NBC T 11.11 AMOSTRAGEM
11.11.1. CONSIDERAÇÕES GERAIS
11.11.1.1. Esta norma tem por objetivo estabelecer a obrigatoriedade, os procedimentos
e os critérios para planejar e selecionar amostra de itens a serem examinados
pelo auditor.
11.11.1.2. Ao determinar a extensão de um teste de auditoria ou método
de seleção de itens a testar, o auditor pode empregar técnicas
de amostragem.
11.11.1.3. Amostragem é a utilização de um processo para obtenção
de dados aplicáveis a um conjunto, denominado universo ou população,
por meio do exame de uma parte deste conjunto denominada amostra.
11.11.1.4. Amostragem estatística é aquela em que a amostra é
selecionada cientificamente com a finalidade de que os resultados obtidos possam
ser estendidos ao conjunto de acordo com a teoria da probabilidade ou as regras
estatísticas. O emprego de amostragem estatística é recomendável
quando os itens da população apresentam características homogêneas.
11.11.1.5. Amostragem não-estatística (por julgamento) é aquela
em que a amostra é determinada pelo auditor utilizando sua experiência,
critério e conhecimento da entidade.
11.11.1.6. Ao usar métodos de amostragem estatística ou não-estatística,
o auditor deve planejar e selecionar a amostra de auditoria, aplicar a essa
amostra procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma
a proporcionar evidência de auditoria suficiente e apropriada.
11.11.1.7. Amostragem de auditoria é a aplicação de procedimentos
de auditoria sobre uma parte da totalidade dos itens que compõem o saldo
de uma conta, ou classe de transações, para permitir que o auditor
obtenha e avalie a evidência de auditoria sobre algumas características
dos itens selecionados, para formar, ou ajudar a formar, uma conclusão
sobre a população.
11.11.1.8. É importante reconhecer que certos procedimentos de auditoria
aplicados na base de testes não estão dentro da definição
de amostragem. Os testes aplicados na totalidade da população não
se qualificam como amostragem de auditoria. Da mesma forma, a aplicação
de procedimentos de auditoria a todos os itens dentro de uma população
que tenham uma característica particular (por exemplo, todos os itens acima
de um certo valor) não se qualifica como amostragem de auditoria com respeito
à parcela da população examinada, nem com respeito à população
como um todo. Isto porque os itens não foram selecionados, dando chance
igual de seleção a todos os itens da população. Esses itens
podem indicar uma tendência ou uma característica da parcela restante
da população, mas não constituem, necessariamente, uma base adequada
para a conclusão sobre a parcela restante da população.
11.11.2. PLANEJAMENTO DA AMOSTRA
11.11.2.1. ASPECTOS GERAIS
11.11.2.1.1. A amostra selecionada pelo auditor deve ter relação direta
com o volume de transações realizadas pela entidade na área ou
na transação objeto de exame, como também com os efeitos nas
posições patrimonial e financeira da entidade e o resultado por ela
obtido no período.
11.11.2.1.2. Ao planejar e determinar a amostra de auditoria, o auditor deve
levar em consideração os seguintes aspectos:
a) os objetivos específicos da auditoria;
b) a população da qual o auditor deseja extrair a amostra;
c) a estratificação da população;
d)
o tamanho da amostra;
e) o risco da amostragem;
f) o erro tolerável; e
g) o erro esperado.
11.11.2.2. Objetivos da Auditoria
11.11.2.2.1. No planejamento da amostra de auditoria, o auditor deve considerar
os objetivos específicos a serem atingidos e os procedimentos de auditoria
que têm maior probabilidade de atingir esses objetivos.
11.11.2.2.2. Quando a amostragem de auditoria for apropriada, a consideração
da natureza da evidência de auditoria pretendida e das possíveis condições
de erro ou outras características relativas a essa evidência de auditoria
vão ajudar o auditor a definir o que constitui um erro e que população
usar para a amostragem.
11.11.2.2.3. No caso de executar testes de observância sobre os procedimentos
de compra em uma entidade, o auditor está interessado em aspectos como,
por exemplo, se houve aprovação apropriada e verificação
aritmética de uma fatura. Por outro lado, ao executar procedimentos de
comprovação sobre faturas processadas durante o período, o auditor
está interessado em aspectos relacionados com os valores monetários
dessas faturas e se esses valores foram, apropriadamente, refletidos nas Demonstrações
Contábeis.
11.11.2.3. População
11.11.2.3.1. A população é a totalidade dos dados do qual o auditor
deseja tirar a amostra para chegar a uma conclusão.
11.11.2.3.2. O auditor precisa determinar se a população da qual a
amostra vai ser extraída é apropriada para o objetivo de auditoria
específico. Se o objetivo do auditor for testar a existência de superavaliação
de contas a receber, a população pode ser definida como a listagem
de contas a receber. Por outro lado, se o objetivo for testar a existência
de subavaliação de contas a pagar, a população não
deve ser a listagem de contas a pagar, mas, sim, pagamentos subseqüentes,
faturas não-pagas, extratos de fornecedores, relatórios de recebimentos
de mercadorias ou outras populações que forneceriam evidência
de auditoria de que as contas a pagar estariam subavaliadas.
11.11.2.3.3. Cada item que compõe a população é conhecido
como unidade de amostragem. A população pode ser dividida em unidades
de amostragem de diversos modos.
11.11.2.3.4. O auditor define a unidade de amostragem para obter uma amostra
eficiente e eficaz para atingir os objetivos de auditoria em particular. No
caso, se o objetivo do auditor for testar a validade das contas a receber, a
unidade de amostragem pode ser definida como saldos de clientes ou faturas de
clientes individuais.
11.11.2.4. Estratificação
11.11.2.4.1. Para auxiliar no planejamento eficiente e eficaz da amostra, pode
ser apropriado usar estratificação, que é o processo de dividir
uma população em subpopulações, cada qual contendo um grupo
de unidades de amostragem com características homogêneas ou similares.
11.11.2.4.2. Os estratos precisam ser, explicitamente, definidos, de forma que
cada unidade de amostragem somente possa pertencer a um estrato.
11.11.2.4.3. Este processo reduz a possibilidade de variação dos itens
de cada estrato. Portanto, a estratificação permite que o auditor
dirija esforços de auditoria para os itens que contenham maior potencial
de erro, por exemplo, os itens de maior valor que compõem o saldo de contas
a receber, para detectar distorções relevantes por avaliação
a maior. Além disso, a estratificação pode resultar em amostra
com tamanho menor.
11.11.2.4.4. Se o objetivo da auditoria for testar a validade de contas a receber,
e dependendo da distribuição dos valores a receber por saldo de devedores,
a população pode ser estratificada, por exemplo, em quatro subconjuntos
como segue:
a) saldos superiores a R$ 2.000,00;
b) saldos entre R$ 1.000,00 e R$ 2.000,00;
c) saldos entre R$ 100,00 e R$ 1.000,00; e
d) saldos inferiores a R$ 100,00.
11.11.2.4.5. Assim, por exemplo, dependendo da distribuição dos valores
a receber, mediante a validação da totalidade dos saldos do subconjunto
(a) 50% de (b); 20% de (c); e 5% de (d), pode-se, hipoteticamente, encontrar
que 80% dos valores de contas a receber são susceptíveis de validação,
examinando 20% da população.
11.11.2.5. Tamanho da Amostra
11.11.2.5.1. Ao determinar o tamanho da amostra, o auditor deve considerar o
risco de amostragem, bem como os erros toleráveis e os esperados.
11.11.2.5.2. Adicionalmente, fatores como a avaliação de risco de
controle, a redução no risco de detecção devido a outros
testes executados relacionados com as mesmas asserções, número
de itens da população e valor envolvido, afetam o tamanho da amostra
e devem ser levados em consideração pelo auditor.
11.11.2.5.3. Para que a conclusão a que chegou o auditor, utilizando uma
amostra, seja corretamente planejada para aplicação à população
é necessário que a amostra seja:
a) representativa da população;
b) que todos os itens da população tenham oportunidade idêntica
de serem selecionados.
11.11.2.6. Risco de Amostragem
11.11.2.6.1. O risco de amostragem surge da possibilidade de que a conclusão
do auditor, com base em uma amostra, possa ser diferente da conclusão que
seria alcançada se toda a população estivesse sujeita ao mesmo
procedimento de auditoria.
11.11.2.6.2. O auditor está sujeito ao risco de amostragem nos testes de
observância e testes substantivos, sendo:
1. Testes de Observância:
a) Risco de subavaliação da confiabilidade: é o risco de que,
embora o resultado da aplicação de procedimentos de auditoria sobre
a amostra não seja satisfatório, o restante da população
possua menor nível de erro do que aquele detectado na amostra.
b) Risco de superavaliação da confiabilidade: é o risco de que,
embora o resultado da aplicação de procedimentos de auditoria sobre
a amostra seja satisfatório, o restante da população possua maior
nível de erro do que aquele detectado na amostra.
2. Testes Substantivos:
a) Risco de rejeição incorreta: é o risco de que, embora o resultado
da aplicação de procedimentos de auditoria sobre a amostra leve à
conclusão de que o saldo de uma conta ou classe de transações
registradas está, relevantemente, distorcido, mas, efetivamente, não
está;
b) Risco de aceitação incorreta: é o risco de que, embora o resultado
da aplicação de procedimentos de auditoria sobre a amostra leve à
conclusão de que o saldo de uma conta ou classe de transações
registradas não está, relevantemente, distorcido, mas, efetivamente,
está.
11.11.2.6.3. O risco de subavaliação da confiabilidade e o risco de
rejeição incorreta afetam a eficiência da auditoria, visto que,
normalmente, conduziriam o auditor a realizar trabalhos adicionais, o que estabeleceria
que as conclusões iniciais eram incorretas. O risco de superavaliação
da confiabilidade e o risco de aceitação incorreta afetam a eficácia
da auditoria e têm mais probabilidade de conduzir a uma conclusão
errônea sobre determinados controles, saldos de contas ou classe de transações
do que o risco de subavaliação da confiabilidade ou o risco de rejeição
incorreta.
11.11.2.6.4. O tamanho da amostra é afetado pelo nível do risco de
amostragem que o auditor está disposto a aceitar dos resultados da amostra.
Quanto mais baixo o risco que o auditor estiver disposto a aceitar, maior deve
ser o tamanho da amostra.
11.11.2.7. Erro Tolerável
11.11.2.7.1. Erro tolerável é o erro máximo na população
que o auditor está disposto a aceitar e, ainda assim, concluir que o resultado
da amostra atingiu o objetivo da auditoria. O erro tolerável é considerado
durante o estágio de planejamento e, para os testes substantivos, está
relacionado com o julgamento do auditor sobre relevância. Quanto menor
o erro tolerável, maior deve ser o tamanho da amostra.
11.11.2.7.2.
Nos testes de observância, o erro tolerável é a taxa máxima
de desvio de um procedimento de controle estabelecido que o auditor está
disposto a aceitar, baseado na avaliação preliminar de risco de controle.
Nos testes substantivos, o erro tolerável é o erro monetário
máximo no saldo de uma conta ou uma classe de transações que
o auditor está disposto a aceitar, de forma que, quando os resultados de
todos os procedimentos de auditoria forem considerados, o auditor possa concluir,
com segurança razoável, que as Demonstrações Contábeis
não contêm distorções relevantes.
11.11.2.8. Erro Esperado
11.11.2.8.1. Se o auditor espera que a população contenha erro, é
necessário examinar uma amostra maior do que quando não se espera
erro, para concluir que o erro real da população não excede o
erro tolerável planejado.
11.11.2.8.2. Tamanhos menores de amostra justificam-se quando se espera que
a população esteja isenta de erros. Ao determinar o erro esperado
em uma população, o auditor deve considerar aspectos como, por exemplo,
os níveis de erros identificados em auditorias anteriores, mudança
nos procedimentos da entidade e evidência obtida na aplicação
de outros procedimentos de auditoria.
11.11.3. SELEÇÃO DA AMOSTRA
11.11.3.1. Aspectos gerais
11.11.3.1.1. O auditor deve selecionar itens de amostra de tal forma que se
possa esperar que a mesma seja representativa da população. Este procedimento
exige que todos os itens da população tenham a mesma oportunidade
de serem selecionados.
11.11.3.1.2. Com a finalidade de evidenciar os seus trabalhos, a seleção
de amostra deve ser documentada pelo auditor e considerar:
a) o grau de confiança depositada sobre o sistema de controles internos
das contas, classes de transações ou itens específicos;
b) a base de seleção;
c) a fonte de seleção; e
d) o número de itens selecionados.
11.11.3.1.3. Na seleção de amostra, devem ser consideradas:
a) a seleção aleatória ou randômica;
b) a seleção sistemática, observando um intervalo constante entre
as transações realizadas; e
c) a seleção casual, a critério do auditor, baseada em sua experiência
profissional.
11.11.3.2. Seleção Aleatória
11.11.3.2.1. Seleção aleatória ou randômica é a que
assegura que todos os itens da população ou do estrato fixado tenham
idêntica possibilidade de serem escolhidos.
11.11.3.2.2. Na seleção aleatória ou randômica, utiliza-se,
por exemplo, tabelas de números aleatórios que determinarão quais
os números dos itens a serem selecionados dentro do total da população
ou dentro de uma seqüência de itens da população predeterminada
pelo auditor.
11.11.3.3. Seleção Sistemática
11.11.3.3.1. Seleção sistemática ou por intervalo é aquela
em que a seleção de itens é procedida de maneira que haja sempre
um intervalo constante entre cada item selecionado, seja a seleção
feita diretamente da população a ser testada, ou por estratos dentro
da população.
11.11.3.3.2. Ao considerar a seleção sistemática, o auditor deve
observar as seguintes normas para assegurar uma amostra, realmente, representativa
da população:
a) que o primeiro item seja escolhido ao acaso;
b) que os itens da população não estejam ordenados de modo a
prejudicar a casualidade de sua escolha.
11.11.3.3.3. Se usar seleção sistemática, o auditor deve determinar
se a população não está estruturada de tal modo que o intervalo
de amostragem corresponda a um padrão, em particular, da população.
Por exemplo, se em cada população de vendas realizadas por filiais,
as vendas de uma filial, em particular, ocorrerem somente como cada 100º
item e o intervalo de amostragem selecionado for 50, o resultado seria que o
auditor teria selecionado a totalidade ou nenhuma das vendas da filial em questão.
11.11.3.4. Seleção Casual
11.11.3.4.1. Seleção casual pode ser uma alternativa aceitável
para a seleção, desde que o auditor tente extrair uma amostra representativa
da população, sem intenção de incluir ou excluir unidades
específicas.
11.11.3.4.2. Quando utilizar esse método, o auditor deve evitar a seleção
de uma amostra que seja influenciada, por exemplo, com a escolha de itens fáceis
de localizar, uma vez que esses itens podem não ser representativos.
11.11.4. AVALIAÇÃO DOS RESULTADOS DA AMOSTRA
11.11.4.1. Aspectos gerais
11.11.4.1.1. Tendo executado, em cada item da amostra, os procedimentos de auditoria
apropriados, o auditor deve:
a) analisar qualquer erro detectado na amostra;
b) extrapolar os erros encontrados na amostra para a população; e
c) reavaliar o risco de amostragem.
11.11.4.2. Análise de Erros da Amostra
11.11.4.2.1. Ao analisar os erros detectados na amostra, o auditor deve, inicialmente,
determinar se o item em questão é, de fato, um erro, considerados
os objetivos específicos planejados. Exemplificando: em um teste substantivo
relacionado com o registro de contas a receber, um lançamento feito na
conta do cliente errado não afeta o total das contas a receber, razão
pela qual talvez seja impróprio considerar tal fato como um erro ao avaliar
os resultados da amostra deste procedimento, em particular, ainda que esse fato
possa ter efeito sobre as outras áreas da auditoria, como, por exemplo,
avaliação de créditos de liquidação duvidosa.
11.11.4.2.2. Quando não for possível obter a evidência de auditoria
esperada sobre um item de amostra específico, o auditor deve obter evidência
de auditoria suficiente e apropriada por meio da execução de procedimentos
alternativos. Exemplificando: se uma confirmação positiva de contas
a receber tiver sido solicitada e nenhuma resposta tiver sido recebida, talvez
o auditor possa obter evidência de auditoria suficiente e apropriada de
que as contas a receber são válidas, revisando os pagamentos subseqüentes
efetuados pelos clientes.
11.11.4.2.3. Se o auditor não puder executar procedimentos alternativos
satisfatórios ou se os procedimentos executados não permitirem que
o auditor obtenha evidência de auditoria suficiente e apropriada, o item
deve ser tratado como um erro.
11.11.4.2.4. O auditor também deve considerar os aspectos qualitativos
dos erros. Esses aspectos incluem a natureza e a causa do erro e o possível
efeito do erro sobre outras fases da auditoria.
11.11.4.2.5. Ao analisar os erros descobertos, é possível que o auditor
observe que muitos têm características comuns, por exemplo, tipo de
transação, localização, linha de produtos ou período
de tempo. Nessas circunstâncias, o auditor pode decidir identificar todos
os itens da população que tenham características comuns, produzindo,
deste modo, uma subpopulação, e decidir ampliar os procedimentos de
auditoria nessa área. Então, o auditor deve executar análise
separada com base nos itens examinados para cada subpopulação.
11.11.4.3. Extrapolação de Erros
11.11.4.3.1. O auditor deve extrapolar os resultados dos erros da amostra para
a população da qual foi selecionada.
11.11.4.3.2. Existem diversos métodos aceitáveis para extrapolar os
resultados de erros. Entretanto, em todos os casos, o método de extrapolação
precisa ser consistente com o método usado para selecionar a amostra.
11.11.4.3.3. Quando extrapolar resultados de erros, o auditor deve considerar
os aspectos qualitativos dos erros encontrados.
11.11.4.3.4.
Quando a população tiver sido dividida em subpopulações,
a extrapolação de erros é feita separadamente para cada subpopulação
e os resultados combinados.
11.11.4.4. Reavaliação do Risco de Amostragem
11.11.4.4.1. O auditor deve considerar se os erros projetados pela extrapolação
para a população podem exceder o erro tolerável, levando-se em
conta os resultados de outros procedimentos de auditoria.
11.11.4.4.2. O erro projetado para a população deve ser considerado
em conjunto com os demais erros identificados durante a auditoria.
11.11.4.4.3. Quando o erro projetado exceder o erro tolerável, o auditor
deve reconsiderar sua avaliação anterior do risco de amostragem e,
se esse risco for inaceitável, considerar a possibilidade de ampliar o
procedimento de auditoria ou executar procedimentos de auditoria alternativos.
11.11.5. SANÇÕES
11.11.5.1. A inobservância desta norma constitui infração disciplinar
sujeita às penalidades previstas nas alíneas c, d
e e do artigo 27 do Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de
1946, e, quando aplicável, ao Código de Ética do Profissional
Contabilista.
O Portal Contábeis se isenta de quaisquer responsabilidades civis sobre eventuais discussões dos usuários ou visitantes deste site, nos termos da lei no 5.250/67 e artigos 927 e 931 ambos do novo código civil brasileiro.