São Paulo
DECISÃO
NORMATIVA 5 CAT, DE 15-6-2005
(DO-SP DE 16-6-2005)
ICMS
TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIA
Base de Cálculo
Fixa entendimento do que seja custo de mercadoria produzida, para fins de formação de base de cálculo do ICMS nas operações de transferência interestadual realizada por empresa industrial.
O COORDENADOR DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA, tendo em vista o disposto
no artigo 522 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30 de
novembro de 2000, DECIDE:
1. Fica aprovada a resposta dada pela Consultoria Tributária, em 21 de
março de 2003, à Consulta nº 90/2001, cujo texto é reproduzido
em anexo a esta decisão.
2. Conseqüentemente, com fundamento no inciso II do artigo 521 do Regulamento
do ICMS, ficam reformadas todas as demais respostas dadas pela Consultoria Tributária
que, versando sobre a mesma matéria, concluíram de modo diverso.
3. Esta decisão produzirá efeitos a partir de sua publicação.
1. A Consulente informa distribuir os produtos que fabrica em Manaus (aparelhos
e lâminas de barbear, produtos higiênicos e de toucador, medicamentos,
pilhas, baterias e outros), para todo o país, principalmente por meio de
seu estabelecimento localizado no Rio de Janeiro, acrescentando que, por razões
estratégicas, pretende atribuir essa função a seu estabelecimento
paulista, destacando que os produtos passariam a ser transferidos para ele por
seu estabelecimento manauara.
2. Em seguida, reporta-se ao artigo 13, § 4º, II, da Lei Complementar
nº 87/96, com o propósito de indagar sobre a correta determinação
da base de cálculo das transferências interestaduais de mercadorias
entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular, para efeitos do
crédito do imposto estadual do estabelecimento paulista, expondo
seu entendimento de que o dispositivo deveria ser interpretado amplamente, para
atingir os efeitos econômicos reais pretendidos (...), e não
apenas enumerar taxativamente custos que não traduzem uma situação
real relativa à produção industrial, e, por conseqüência,
a base de cálculo das referidas operações deveria incluir todos
os custos da produção industrial, e não apenas os custos de produção
literalmente mencionados no dispositivo. A Consulente também anexou à
consulta planilhas com a indicação da estrutura dos custos de fabricação
de seus produtos, a fim de ressaltar a existência de componentes do custo
não mencionados no dispositivo.
3.
Para amparar seu entendimento, a Consulente ainda se reporta a dispositivos
da legislação federal (artigo 290 do Decreto Federal nº 3.000/99,
que instituiu o Regulamento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica,
e artigo 13, § 4º, da Instrução Normativa nº 38/97)
que abordam o custo de produção industrial de forma bem mais abrangente
que o artigo 13, § 4º, II, da Lei Complementar nº 87/96.
4. Para responder ao que foi indagado, consideramos que, embora o artigo 13,
§ 4º, II, da Lei Complementar nº 87/96 associe o custo da mercadoria
produzida objetivamente identificado no dispositivo como a base de cálculo
das transferências interestaduais de mercadorias fabricadas pelo próprio
contribuinte, entre estabelecimentos de sua titularidade ao somatório
dos itens matéria-prima, material secundário,
mão-de-obra e acondicionamento, quis, inequivocamente,
o legislador complementar referir-se ao custo da produção industrial,
devendo tal associação ser interpretada como a mera indicação
dos itens que normalmente integram esse custo, e não como a sua relação
taxativa.
5. Entendemos que, a despeito da existência de metodologia para a apuração
do custo de produção industrial, desenvolvida no âmbito da Contabilidade
de Custos, segundo terminologia e princípios contábeis próprios,
não nos parece possível cogitar de fórmula exata do custo de
produção industrial, válida para identificar universalmente os
componentes do custo da produção de todo e qualquer produto. A cada
organização cabe desenvolver sistema de custos que melhor reflita
as peculiaridades do processo de produção de cada um de seus produtos,
individualmente considerados, cabendo ao Fisco verificar o atendimento aos princípios
e metodologia da Contabilidade de Custos na elaboração de tal sistema.
6. Se os itens constantes do artigo 13, § 4º, II, da Lei Complementar
nº 87/96 correspondessem taxativamente ao custo da produção industrial
de todo e qualquer produto, então quaisquer gastos relativos a tais itens,
genérica e aprioristicamente considerados, deveriam ser automaticamente
incluídos nesse montante procedimento que, no entanto, contrariaria
a metodologia contábil de apuração do custo, que se fundamenta
principalmente na classificação dos gastos verificados em custos e
despesas, segundo as peculiaridades de cada atividade produtiva, concreta e
individualmente considerada.
7. Somente a título de ilustração, consideremos a inclusão
obrigatória do item acondicionamento no custo de produção
industrial. Partindo da terminologia contábil proposta pelo Prof. Eliseu
Martins (in Martins, Eliseu Contabilidade de Custos, São
Paulo, Ed. Atlas, 1996, cap. 2), que considera custo como gasto
relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens
ou serviços, em contraposição a outras espécies do
gênero gasto (que não devem ser incluídos no custo
da produção), especialmente a despesa, identificada, por
sua vez, como bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para
a obtenção de receitas, destacamos a seguinte orientação
do autor para distinguir, em termos práticos, custos de produção
e despesas:
São custos de produção os gastos incorridos no processo
de obtenção de bens e serviços destinados à venda, e somente
eles. Não se incluem nesse grupo as despesas financeiras, as de administração
e as de vendas; e é bastante difícil em algumas situações
a perfeita distinção entre elas. Não são incluídos
também os fatores de produção eventualmente utilizados para outras
finalidades que não a de fabricação de bens (serviços) destinados
à venda. (in op. cit., p. 46)
8. Por outro lado, o mesmo autor traça o seguinte comentário especificamente
sobre o tratamento do item acondicionamento na apuração
dos custos de produção:
É bastante fácil a visualização de onde começam
os custos de produção, mas nem sempre é da mesma maneira simples
a verificação de onde eles terminam.
É relativamente comum a existência de problemas de separação
entre custos e despesas de venda.
A regra é simples, bastando definir-se o momento em que o produto está
pronto para a venda. Até aí, todos os gastos são custos. A partir
desse momento, despesas.
Por exemplo, os gastos com embalagens podem tanto estar numa categoria como
noutra, dependendo de sua aplicação; quando um produto é colocado
para venda, tanto a granel quanto em pequenas quantidades, seu custo terminou
quando do término de sua produção. Como a embalagem só é
aplicada após as vendas, deve ser tratada como despesa. Isso implica a
contabilização do estoque de produtos acabados sem a embalagem, e
esta é ativada num estoque à parte.
Se, por outro lado, os produtos já são colocados à venda embalados
de forma diferente, então seu custo total inclui o de seu acondicionamento,
ficando ativados por esse montante. (in op. cit., pp. 44 e 45)
9. Concluímos, portanto, que o disposto no artigo 13, § 4º, II,
da Lei Complementar nº 87/96 não deve ser interpretado como a discriminação
taxativa dos itens que integram o custo da mercadoria produzida (custo da produção
industrial), objetivamente definido como a base de cálculo das transferências
interestaduais de mercadorias fabricadas pelo contribuinte, entre estabelecimentos
de sua titularidade, cabendo ao próprio contribuinte apurá-lo, em
conformidade com os princípios e a metodologia da Contabilidade de Custos,
e à fiscalização verificar a sua correção.
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