PARECER 1.965 PGFN-CDA, DE 10-2-2012
(DO-U DE 26-3-2013)

DÉBITO FISCAL
Parcelamento

Purgação da mora antes da exclusão de ofício cessa a hipótese que motivou a rescisão do parcelamento
O Ministério da Fazenda, através de despacho em 19-3-2013, aprovou o Parecer 1.965 PGFN-CDA/2012 que propõe a revogação dos itens 38 e 39 do Parecer 496 PGFN-CDA/2009, para que seja permitida, para os demais parcelamentos (além do Refis e do art. 13 da Lei nº 10.684/2003), a purgação da mora até a data da ciência do contribuinte acerca do ato de exclusão, quando previsto um procedimento formal de rescisão do parcelamento por meio de regulamentação interna ou por força de previsão legal, desde que ainda não consumado o prazo prescricional dos créditos tributários.

Trata-se de Parecer decorrente de questionamentos enviados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil acerca da aplicação da purgação da mora, tendo em vista a ocorrência de prescrição de inúmeros débitos parcelados na forma do PAES, de acordo com o entendimento formulado no Parecer PGFN/CDA nº 496/2009, que alterou o início da contagem do prazo prescricional.
2. Em termos gerais, a purgação da mora consiste no ato jurídico por meio do qual a parte neutraliza os efeitos do seu retardamento, ofertando a prestação devida. Cabe, ainda, relembrar o entendimento do Parecer PGFN/CDA nº 496/2009 acerca da contagem do prazo prescricional dos parcelamentos. Em suma, segundo tal Parecer, o reinício da prescrição ocorre com a concretização da hipótese material de rescisão do parcelamento prevista na lei, e não do ato formal que exclui o contribuinte do parcelamento.
3. A partir desse entendimento, geraram-se várias dúvidas acerca da aplicação da purgação da mora e o reinício da prescrição, caso haja pagamento posterior à exclusão material. Diante dessas circunstâncias, o Parecer nº 496/2009 pode ser objeto de interpretação ou adaptação quanto à sua aplicação, com base nas suas próprias premissas, como se mostrará a seguir.

O PARCELAMENTO CONTINUA FORMALMENTE VÁLIDO ENQUANTO NÃO SE REALIZA A RESCISÃO FORMAL

4. No Parecer PGFN/CDA nº 496/2009, no caso de parcelamento do REFIS em que a lei prevê a realização de um ato formal de rescisão, admitiu-se a purgação da mora até o fim do procedimento administrativo, sob o fundamento de que o acordo continua formalmente válido, apesar de materialmente descumprido, nos termos transcritos abaixo:¹
Nos parcelamentos em que a lei prevê a realização de um ato formal de rescisão, a purgação da mora é perfeitamente cabível até o fim do processo administrativo que averigua a rescisão do acordo, ou seja, até a intimação do sujeito passivo do ato de sua exclusão. Enquanto não houver tal intimação, o acordo de parcelamento continua formalmente válido, apesar de materialmente descumprido, o que possibilita o pagamento da dívida ainda pelas regras nele estabelecidas.
5. Destaca-se ainda o seguinte trecho:²
Quando a lei impõe ao Estado a necessidade de intimação do contribuinte acerca de sua exclusão para a efetiva rescisão formal do parcelamento, ela determina o momento em que a Administração deve reconhecer o acordo como rescindido. Por exemplo, apesar da exigibilidade do débito retornar desde o descumprimento do acordo, a sua cobrança judicial somente poderá ser proposta, ou reiniciada, após a rescisão formal do parcelamento, nunca antes, pois é inconcebível que o credor promova a execução judicial se ele reconhece a existência de um parcelamento com o devedor.
6. Embora haja descumprimento material do acordo, tal raciocínio admite que a ocorrência de fato superveniente (purgação da mora) é relevante para impedir o ato de exclusão. Do mesmo modo, deve-se aplicar esse entendimento não só para o REFIS,³ mas também para os demais parcelamentos, nos quais a rescisão se realiza por ato operacional posterior, previsto em portaria, como, por exemplo:
Parcelamento Especial – PAES
Portaria Conjunta PGFN/SRF nº 3 de 2004:
Art. 10 – Será dada ciência ao sujeito passivo do ato que o excluir do Paes mediante publicação no Diário Oficial da União (DOU).
Art. 12 – A exclusão do Paes produzirá efeitos a partir do décimo primeiro dia contado da data de sua ciência, exceto quando houver interposição do recurso.
Parcelamento Excepcional – PAEX
Portaria Conjunta PGFN/SRF nº 1 de 2007:
Art. 7º – Será dada ciência ao sujeito passivo do ato que o excluir do Paex referido no art. 6º mediante publicação no Diário Oficial da União (DOU).
Art. 9º – A exclusão de que trata o art. 7º produzirá efeitos no primeiro dia subsequente ao término do prazo para interposição de recurso.
7. Como se nota, nos parcelamentos especiais como o PAES e PAEX, a rescisão decorre de um processo administrativo instaurado para apuração da ocorrência de causa de exclusão, cujo rito, por vezes, necessita da intimação do sujeito passivo para apresentação de esclarecimentos e documentos. Em razão das peculiaridades e da complexidade das regras desses regimes especiais de parcelamentos, cuja relação estabelecida com o administrado se projeta por um longo período, são estabelecidos tais procedimentos administrativos, sem, contudo, contrariar a lei.
8. Importa mencionar a aplicação do fenômeno da procedimentalização do direito administrativo. A sequência lógica e predeterminada de atos relativos aos parcelamentos especiais unifica o procedimento de exclusão, impedindo o surgimento de contendas eminentemente pessoais.
9. Em outras palavras, com a procedimentalização, evita-se que a Administração faça uso de processos decisórios diferentes para regular situações idênticas. Com isso, a Administração amolda a sua atuação aos contornos do princípio da igualdade.
10. Nesse sentido, a previsão de imediata rescisão do parcelamento especial não impede que a Administração estipule se será efetuada por um ato só ou por meio de um procedimento, conforme a situação e a peculiaridade do parcelamento. A adoção de um procedimento diante da especialidade do parcelamento não infringe a previsão de rescisão imediata da lei.
11. Portanto, a imediata rescisão pode ser fruto de um mero ato ou procedimento, de acordo com as regras do parcelamento. A lei apenas caracteriza as hipóteses de exclusão do parcelamento concedido sob a sua égide, o que não impede que a Administração defina o procedimento de exclusão por meio de regulamento próprio. Por exemplo, a Lei nº 10.684/03 (PAES) remete a definição do rito de exclusão a regulamento a ser editado pela SRF, pela PGFN, e pelo INSS, no âmbito de suas competências, conforme disposição do artigo 10.⁴
12. O exercício dessa competência consubstancia o Poder Regulatório da Administração Pública⁵ – que consiste em editar regulamentos que tiram fundamento de validade de normas hierarquicamente superiores. Essa delegação conferida à Administração Tributária demonstra que o legislador reconheceu que seria praticamente impossível discriminar todos os detalhes que teriam alguma influência no parcelamento.
13. Dessa forma, a fim de concretizar o que a lei previu abstratamente, transferiu-se aos órgãos técnicos responsáveis pela administração do parcelamento a tarefa de disciplinar com maior grau de detalhamento as situações que a lei não pôde prever. Assim, a Secretaria da Receita Federal e a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, cumprindo a determinação do art. 10 da Lei nº 10.684, de 2003, editaram a Portaria Conjunta PGFN/SRF nº 3, de 25 de agosto de 2004.
14. Demonstrado, então, que não há descumprimento da lei quando se disciplina a forma de exclusão do parcelamento, conclui-se que não há diferença se a notificação ou a expedição de um ato administrativo de exclusão do sujeito advém da lei ou de regulamento da Administração, pois o raciocínio é o mesmo, ou seja, o parcelamento está formalmente válido nas duas situações até o fim do processo administrativo, não obstante materialmente descumprido. Nesse caso, cabe lembrar a regra de aplicação do direito representada no brocardo “ubi eadem ratio, ibieadem legis dispositio”, quer dizer, onde existe a mesma razão fundamental, deve prevalecer a mesma regra de Direito.⁶
15. Portanto, aceitável se mostra a purgação da mora com o pagamento das parcelas e acréscimos em atrasos, até a data de ciência do ato de exclusão pelo devedor quando previsto este rito de exclusão, seja mediante lei ou portaria, por se tratar de poder regulatório da Administração Tributária.
16. As próprias Portarias que regulamentam o PAES e o PAEX legitimam a purgação da mora, como se observa nas redações do artigo 15, § 2º da Portaria Conjunta PGFN/SRF nº 3, de 25 de agosto de 2004⁷ e artigo 11, § 2º da Portaria Conjunta PGFN/SRF nº 1, de 3 de janeiro de 2007.⁸ Nota-se que a restrição para regularizar a inadimplência se limita apenas aos pagamentos efetuados após a ciência da exclusão. Então, a contrario sensu, infere-se que a regularização pode acontecer até a ciência da exclusão, pois se uma hipótese é regulada de determinada maneira, solução oposta caberá à hipótese contrária.
17. Contudo, cabe ressaltar que parcelas pagas a menor ou parcialmente não tem o condão de purgar a mora, já que são consideradas inadimplentes.
18. Ainda, frisa-se que, para evitar a concretização da rescisão formal, será suficiente o afastamento da mora não tolerada, ou seja, da causa ensejadora da exclusão do devedor do parcelamento, mesmo que não seja efetuado o pagamento de todas as parcelas em atraso. Por exemplo, se as normas de parcelamentos preveem como critério de rescisão material três prestações consecutivas em atraso, e o contribuinte possui três parcelas consecutivas não pagas, basta o pagamento de uma delas para que ele regularize a situação antes que ocorra a rescisão formal, ainda que algumas parcelas se mantenham em aberto, desde que estas não ensejem a exclusão do parcelamento.
19. Enfim, não é demais lembrar que, na hipótese de créditos tributários, a purgação da mora deve ser admitida enquanto não findar o prazo prescricional quinquenal, já que a ocorrência da prescrição extingue o crédito tributário, nos termos do artigo 156, inciso V, do CTN. Assim, descabida será qualquer tentativa de regularização de inadimplência de crédito tributário extinto pelo transcurso do prazo prescricional.
20. Por essas razões, conclui-se que deve ser revisto o entendimento do Parecer nº 496/2009 para que, além do REFIS, seja admitida a regularização da inadimplência com o recolhimento das parcelas e tributos em atraso até a data em que tiver o contribuinte ciência do ato de exclusão, mesmo que este ato seja previsto em portaria.

OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA REALIDADE

21. Tem-se como referência a premissa do Parecer PGFN/CDA nº 496/2009 de que o prazo prescricional se reinicia a partir da ocorrência da hipótese material de rescisão prevista na lei, evitando-se, com isso, que a prescrição seja manipulada pela conveniência da Fazenda Nacional. Assim, a exigibilidade do débito se verifica desde a ocorrência da causa de exclusão, a despeito de haver uma futura rescisão formal.
22. Pois bem. O entendimento que se faz é que, permanecendo inalterada a causa que gerou a rescisão material, quando a autoridade administrativa efetuar a rescisão formal, o marco inicial para o reinício da contagem do prazo prescricional deve ser a data em que se configurou o descumprimento do acordo pelo contribuinte (rescisão material).
23. Trata-se, assim, da aplicação do princípio da realidade que segue a premissa segundo a qual cabe ao Direito sintonizar-se com o caso concreto, uma vez que as normas jurídicas foram criadas exatamente para reger os fatos, deles não podendo se afastar.⁹ Nesse prisma, a Administração jamais pode governar com ignorância das circunstâncias concretas a cuja regulação se destina. Repudia-se a aplicação meramente formal de normas quando elas não guardam sintonia com a realidade.
24. Em outras palavras, é necessário dar relevância a qualquer fato superveniente que possa interferir na avaliação dos débitos que ensejaram a exclusão, notadamente no que diz respeito à purgação da mora. Nesse sentido, a aferição dos débitos que, à primeira vista, constituem causa de exclusão do parcelamento, deve ser feita no momento atual da rescisão formal, pois os débitos podem ter sido pagos em atraso ou posteriormente, não havendo mais a inadimplência do contribuinte.
25. De fato, se na ocasião da exclusão formal for constatada a permanência da situação legal que ocasionou a rescisão material, sem dúvida, o administrador deverá efetuar a exclusão do contribuinte do parcelamento. Nesse caso, a contagem da prescrição será desde o descumprimento do acordo, para que não haja a extensão indefinida do prazo prescricional, tal como observado no Parecer PGFN/CDA nº 496/2009. Por conseguinte, eventuais pagamentos realizados que não ensejaram a purgação da mora serão apropriados na dívida e provocarão a interrupção da prescrição.
26. Em contrapartida, se a inadimplência que gerou a rescisão material deixa de existir quando o devedor purga a mora, não há que se falar mais em rescisão formal, pois a hipótese que ensejou o inadimplemento ou a rescisão material cessou antes da exclusão do contribuinte.
27. Consequentemente, o prazo prescricional continua suspenso porque não houve a efetivação da rescisão formal, continuando o parcelamento formalmente válido. Logo, exaurida a causa que originou a rescisão material, exaurem-se também os seus efeitos.
28. Não pode qualquer norma administrativa ignorar o mundo dos fatos a que se refere. Quer dizer, se há discordância entre determinada presunção e o que restou comprovado na prática administrativa, deve-se atentar para a veracidade das circunstâncias. Assim, não é razoável que o Poder Público decida com ignorância das circunstâncias concretas a cuja regulação se destina.
29. Portanto, a regra que prevê a rescisão material não é absoluta, devendo ser aplicada com temperamento, conforme as circunstâncias do caso concreto. A Administração deve apreciar o contexto fático-jurídico existente ao tempo da rescisão formal, uma vez ser desproporcional promover a exclusão de um contribuinte do parcelamento quando os débitos se revelam regularizados por meio de purgação da mora.

DO PRAZO PRESCRICIONAL

30. Não há dúvida acerca da relevância do argumento constante no Parecer PGFN/CDA nº 496 de que deve ser evitado o controle unilateral da prescrição pelo Fisco. Tanto que a proposta de mudança tem como ponto de partida essa premissa, não alterando o raciocínio relativo à prescrição na ocorrência da purgação da mora.
31. Como dito anteriormente, se na ocasião da exclusão for constatada a permanência da situação legal que ocasionou a rescisão material, sem dúvida, deverá ser efetuada a exclusão do contribuinte do parcelamento. Nesse caso, a contagem da prescrição será desde o descumprimento do acordo, para que não haja a extensão indefinida do prazo prescricional, tal como observado no Parecer PGFN/CDA nº 496/2009. Logo, eventuais pagamentos realizados que não ensejaram a purgação da mora serão apropriados na dívida e provocarão a interrupção da prescrição.
32. Por outro lado, se a inadimplência que gerou a rescisão material deixa de existir quando o devedor purga a mora antes de sua ciência do ato de exclusão, não há que se falar mais em rescisão formal, pois a hipótese que ensejou o inadimplemento ou a rescisão material cessou antes da exclusão do contribuinte.
33. Por conseguinte, o prazo prescricional continua suspenso porque não houve a efetivação da rescisão formal, continuando o parcelamento formalmente válido. Assim, exaurida a causa que originou a rescisão material, exaurem-se também os seus efeitos.
34. Desse modo, a purgação da mora não interrompe a prescrição, esta apenas continua suspensa desde o início do parcelamento, já que a causa que provocaria o reinício do prazo prescricional (inadimplência) deixou de existir ou foi superada pelo pagamento das parcelas em atraso, ou seja, o próprio “fato gerador” da prescrição foi extinto.

CONCLUSÃO

35. Por todo o exposto, conclui-se que:
a) A purgação da mora antes da exclusão do contribuinte mediante ato formal previsto em lei ou em portaria cessa a hipótese que ensejou o inadimplemento ou a rescisão material; não se deve considerar irrelevante a posterior cessação da causa de exclusão decorrente da purgação da mora, uma vez que o exame das hipóteses de rescisão formal deve se pautar no momento em que se efetuará o ato formal de exclusão, seja este previsto em lei ou em portaria, em observância ao princípio da realidade.
b) Evidenciar a veracidade das circunstâncias fáticas que envolvem a conduta pública é tarefa essencial do Fisco. Assim, a sujeição deste aos fatos reais corresponde à confiança dos contribuintes que a incidência da norma administrativa não ignorará a realidade em que se inserem.
c) A purgação da mora não interfere na prescrição, mas na própria causa que origina a reabertura do prazo prescricional, isto é, a inadimplência. Portanto, ocorrendo a purgação, a própria inadimplência deixa de existir, mantendo-se intacta a prescrição no estado em que se encontra, ou seja, suspensa em virtude do parcelamento.
d) Parcelas pagas a menor ou parcialmente não tem o condão de purgar a mora, já que são consideradas inadimplentes. Ainda, para evitar a concretização da rescisão formal, será suficiente o afastamento da mora não tolerada, ou seja, da causa ensejadora da exclusão do devedor do parcelamento, mesmo que não seja efetuado o pagamento de todas as parcelas em atraso.
e) Na hipótese de créditos tributários, a purgação da mora deve ser admitida enquanto não findar o prazo prescricional quinquenal, já que a ocorrência da prescrição extingue o crédito tributário, nos termos do artigo 156, inciso V, do CTN.
f) Se entre a rescisão material e o ato formal de exclusão não ocorrer a purgação da mora como fato superveniente, mantém-se o entendimento de que a prescrição começa a correr desde a ocorrência das hipóteses de rescisão, tal como explanado no Parecer PGFN/CDA nº 496/2009. Nesse caso, eventuais pagamentos realizados que não ensejaram a purgação da mora serão apropriados na dívida e provocarão a interrupção da prescrição.
g) Considerando a validade formal do parcelamento, não obstante materialmente descumprido, propõe-se a revisão do entendimento do Parecer PGFN/CDA nº 496/2009 para que, em outros parcelamentos e não somente no REFIS e no artigo 13 da Lei nº 10.684/2003, seja admitida a purgação da mora até a data em que tiver o contribuinte a ciência do ato de exclusão, mesmo que este rito seja previsto somente em portaria, tendo em vista a prerrogativa da Administração de exercer o poder regulatório.
h) Pelas razões expostas, sugere-se a revogação dos itens 38 e 39 do Parecer PGFN/CDA nº 496/2009.
À consideração superior.
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, em 10 de fevereiro de 2012.
Original assinado
Elainy Morais Gonçalves
Procuradora da Fazenda Nacional

De acordo. Submeta-se à apreciação do Senhor Diretor do Departamento de Gestão da Dívida Ativa da União para avaliação da proposta de revisão do Parecer PGFN/CDA nº 496/2009, no que diz respeito à admissão da purgação da mora para os demais parcelamentos, além do REFIS e do art. 13 da Lei nº 10.684/03, quando previsto um procedimento formal de exclusão do devedor por meio de regulamentação interna ou por força de previsão legal (itens 38 e 39).
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, em 14 de Fevereiro de 2012.
Original assinado
NÉLIDA MARIA DE BRITO ARAÚJO
Coordenadora-Geral da Dívida Ativa da União

De acordo. Encaminhe-se à Procuradora-Geral da Fazenda Nacional.
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, em 17 de Fevereiro de 2012.
Original assinado
PAULO RICARDO DE SOUZA CARDOSO
Diretor do Departamento de Gestão da Dívida Ativa da União

De acordo. Ficam revogados os itens 38 e 39 do Parecer PGFN/CDA nº 496/2009, abaixo transcritos:
38. Nos parcelamentos em que a lei prevê a realização de um ato formal de rescisão, a purgação da mora é perfeitamente cabível até o fim do processo administrativo que averigua a rescisão do acordo, ou seja, até a intimação do sujeito passivo do ato de sua exclusão. Enquanto não houver tal intimação, o acordo de parcelamento continua formalmente válido, apesar de materialmente descumprido, o que possibilita o pagamento da dívida ainda pelas regras nele estabelecidas.
39. Dessa forma, a purgação da mora somente é possível no parcelamento concedido pelo artigo 13 da Lei nº 10.684/2003, onde a rescisão do acordo não é automática e depende de futuro ato formal. Para tanto, a Portaria Conjunta PGFN/SRF nº 3/2004 estabelece as condições que a purga deve ser feita: uma vez intimado de sua exclusão, o contribuinte deve pagar integralmente seu débito consolidado até o décimo primeiro dia contado da ciência, ou até o dia seguinte à ciência que julgou o recurso acerca da rescisão (artigos 12, §  2º, e 16).
À consideração do Senhor Ministro de Estado da Fazenda. Caso aprovado, publique-se o presente pronunciamento e o respectivo despacho no Diário Oficial da União (DOU), dando-lhes ampla divulgação no âmbito desta PGFN e da RFB.
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, em 1º de Outubro de 2012.
Original assinado
ADRIANA QUEIROZ DE CARVALHO
Procuradora-Geral da Fazenda Nacional
__________________________________________________________________________
NOTA:
1. Item 38.
2. Item 27.
3. Não é demais registrar que o próprio entendimento fixado no Parecer PGFN/CDA nº 496/2009, no tocante ao REFIS, já contemplaria a admissibilidade da purgação da mora em alguns parcelamentos posteriores não mencionados nessa manifestação, a exemplo das modalidades instituídas pela Lei nº 11.941, de 2009, pois a própria legislação em referência prevê em seu art. 1º, § 9º, a comunicação do sujeito passivo como etapa prévia da rescisão.
4. Art. 10 – A Secretaria da Receita Federal, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e o Instituto Nacional do Seguro Social – INSS expedirão, no âmbito de suas respectivas competências, os atos necessários à execução desta Lei
5. A autora Raquel Melo Urbano de Carvalho faz distinção entre Poder Regulamentar e Poder Regulatório. Para a doutrinadora, o primeiro consiste na edição de regulamentos pelo chefe do Poder Executivo – por meio de decretos – segundo dispõe o art. 84, IV, da CF/88. Seria, portanto, o “exercício da discricionariedade política” pelo chefe do Poder Executivo. Por outro lado, o Poder Regulatório consiste na “atividade exercida por qualquer entidade administrativa ou órgão público de quaisquer dos Poderes do Estado, no exercício de discricionariedade técnica, com o objetivo de viabilizar sua operacionalidade no cotidiano público” (in: CARVALHO, Raquel Melo Urbano de. Curso de Direito Administrativo. Salvador: JusPODIVM, 2009. p. 314; pp. 324-325).
6. MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito. Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 200.
7. Art. 15 – O recurso administrativo terá efeito suspensivo.
(...);
§ 2º – Os pagamentos efetuados após a ciência da exclusão não regularizam o inadimplemento anterior a esta, exceto na hipótese de que trata o § 2º do art.12.
8. Art. 11 – O recurso administrativo terá efeito suspensivo.
(...);
§ 2º – Os pagamentos efetuados após a ciência da exclusão não regularizam o inadimplemento anterior a esta, exceto na hipótese de que trata o § 2º do art. 9º.
9. CARVALHO, Raquel Melo Urbano. Curso de Direito Administrativo. Editora JusPodivm, 2009, p. 104.